Option zur Körperschaftsbesteuerung für Personenhandels- ... / 7 Einschränkungen der Steuerbefreiungen bei der Grunderwerbsteuer

Im ursprünglichen Gesetzesentwurf des KöMoG war keine Anpassung der Grunderwerbsteuer enthalten. Um jedoch nicht näher bezeichnete Gestaltungen zu unterbinden, hat der Finanzausschuss des Bundestags erhebliche Einschränkungen der Steuerbefreiungen nach den §§ 5 und 6 GrEStG für optierende Personengesellschaften aufgenommen.^[1] Diese grunderwerbsteuerlichen Regelungen sind bereits zum 1.7.2021 in Kraft getreten.

Die Option löst an sich keinen steuerbaren Vorgang gem. § 1 GrEStG aus.^[2] Optierende Gesellschaften werden für grunderwerbsteuerliche Zwecke auch nicht vollständig wie Kapitalgesellschaften behandelt. Sie können die §§ 5 und 6 GrEStG in bestimmten Fällen aber nur noch unter zusätzlichen zeitlichen Voraussetzungen in Anspruch nehmen.

In der Gesamtschau mit dem Gesetz zur Änderung des Grunderwerbsteuergesetzes^[3], durch das die Fristerfordernisse für die Inanspruchnahme der §§ 5 und 6 GrEStG bereits auf zehn Jahre verlängert wurden, führen die neuerlichen Verschärfungen zu erheblichen Umstrukturierungshindernissen und schränken den Kreis sinnvoller Anwendungsmöglichkeiten für die Option zusätzlich ein.

Es ist noch offen, wie sich das Inkrafttreten des MoPeG und der Wegfall des Gesamthandsbegriffs zum 1.1.2024 auf die Vorschriften der §§ 5 bis 7 GrEStG auswirken wird.^[4]

[1] BT-Drucks. 19/29843 v. 19.5.2021 S. 49 f.

[2] Ott, StuB 2015 S. 597.

[3] Gesetz zur Änderung des Grunderwerbsteuergesetzes v. 12.5.2021, BGBl. 2021 I S. 986.

[4] Pahlke, § 5 GrEStG, Rn. 3.

7.1 Neue zeitliche Voraussetzung für die Inanspruchnahme von § 5 GrEStG

Die gem. § 5 Abs. 1 Satz 1 GrEStG gewährte Steuerbefreiung für den Übergang von Grundbesitz auf eine Personengesellschaft gilt für optierende Personengesellschaften nur unter der zusätzlichen Voraussetzung, dass Ausübung und Wirksamkeit der Option länger als zehn Jahre zurückliegen und die jeweilige Beteiligung am Vermögen der Gesamthand länger als zehn Jahre besteht. Die Steuerbefreiung nach § 5 GrEStG kommt für Grundstücksübertragungen auf optierende Gesellschaften vor dem 1.1.2032 damit de facto nicht zur Anwendung.

Hinweis

Vorbehaltensfrist

Die Voraussetzung einer Vorbehaltensfrist ist ein Novum im Rahmen von § 5 GrEStG. Eine solche war vor dem KöMoG nur für die umgekehrte Übertragungsrichtung – von der Personengesellschaft auf den Gesellschafter – einzuhalten. Für § 5 GrEStG war nach bisheriger Systematik nur eine Nachbehaltensfrist zu beachten.

7.2 Option als Sperrfristverstoß gem. § 5 Abs. 3 Satz 3 GrEStG

Weiter gilt die Ausübung der Option gem. § 1a KStG als Verminderung des Anteils des Veräußerers am Vermögen der Gesamthand, wenn die Option innerhalb von zehn Jahren nach dem Übergang des Grundstücks auf die Gesamthand ausgeübt wird.

Dies betrifft insbesondere Immobilien, die anlässlich der Option aus dem Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft übertragen wurden^[1], sowie potenziell alle Grundstücksübertragungen auf die Personengesellschaft, die innerhalb der letzten zehn Jahre vor Ausübung der Option nach § 5 GrEStG steuerfrei vorgenommen wurden.

Hinweis

Zurückliegende Steuerbefreiungen

Im Rahmen des Gesetzes zur Änderung des Gesetzes der Grunderwerbsteuer hat der Gesetzgeber in § 23 Abs. 24 GrEStG ausdrücklich geregelt, wie mit bereits in Anspruch genommenen Steuerbefreiungen umzugehen ist, die länger als fünf, aber noch keine zehn Jahre zurückliegen. Da § 5 Abs. 3 Satz 3 auf Satz 1 verweist, sollte § 23 Abs. 24 GrEStG, was den Ablauf der Sperrfrist anbelangt, auch insoweit zur Anwendung kommen.^[2]

[1] Dies steht in starkem Widerspruch zu der im Gesetzgebungsverfahren mehrfach angesprochenen Maßgabe, dass funktional wesentliche Betriebsgrundlagen für die "Steuerneutralität" der Option vorab in das Gesamthandsvermögen der optierenden Personengesellschaft zu übertragen seien, etwa BT-Drucks. 19/29642, S. 5.

[2] S. zu § 23 Abs. 24 GrEStG gleichlautende Erlasse v. 29.6.2021, BStBl 2021 I S. 1006.
S. zur teleologischen Reduktion der Nachbehaltensfristen gem. §§ 5 und 6 GrEStG Weilbach/Kramer, in Weilbach, GrEStG, § 5 GrEStG, Tz. 16 f., Stand: 21.11.2019.

7.3 Neue zeitliche Voraussetzung für die Inanspruchnahme von § 6 GrEStG

Eine Personengesellschaft kann die Befreiung des § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG (Grundstücksübergang von einer Gesamthand auf eine andere Gesamthand) nach Ausübung der Option als Erwerberin nur unter der zusätzlichen Voraussetzung in Anspruch nehmen, dass die Ausübung und die Wirksamkeit der Option länger als zehn Jahre zurück liegen und auch die jeweilige Beteiligung am Vermögen der Gesamthand während dieser Frist besteht. Es handelt sich um die Parallelvorschrift zu § 5 Abs. 1 Satz 2 GrEStG n. F. (s. Tz. 7.1).

Für den Fall, dass eine Personengesellschaft erst die Befreiung gem. § 6 Abs. 3 GrEStG in Anspruch genommen hat und anschließend die Option gem. § 1a KStG ausübt, hat der Gesetzgeber mit dem JStG 2022 (verkündet am 16.12.2022) eine Parallelvorschrift zu § 5 Abs. 3 Satz 3 GrEStG n. F. eingeführt. Nach § 6 Abs. 3 Satz 5 GrEStG begründet die Ausübung der Option nunmehr ebenfalls einen Sperrfristverstoß. Die Neufassung gilt ab dem 21.12.2022.^[1] Da § 6 GrEStG davor keine entsprechende Regelung enthielt^[2], dürften bis dahin ausgeübte Optionen...