Organschaft: Körperschaftsteuerliche und gewerbesteuerliche Grundsätze und Besonderheiten

Zusammenfassung

Überblick

Der Beitrag zeigt die einzelnen Voraussetzungen auf, damit eine körperschaftsteuerliche bzw. gewerbesteuerliche Organschaft bejaht werden kann. Dazu werden auch die Grundbegriffe erläutert und nicht zuletzt die Vor- bzw. Nachteile einer Organschaft dargestellt. Abgerundet wird der Beitrag mit Hinweisen zu in der Praxis immer wieder auftretenden Problemen und Fallstricken, die oftmals das gewünschte steuerliche Ergebnis nicht oder erst später eintreten lassen.

Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

Die Rechtsgrundlagen der körperschaftsteuerlichen Organschaft sind in §§ 14–19 KStG geregelt, sowie in § 27 Abs. 6 KStG und § 37 Abs. 3 KStG. Die Finanzverwaltung hat ihre Rechtsauffassung erläuternd in R 14.1–19 KStR 2022 sowie in H 14.1–17 KStH 2022 dargelegt.

Die gewerbesteuerliche Organschaft hat ihre gesetzliche Grundlage in § 2 Abs. 2 GewStG, ergänzt durch eine Sonderregelung in § 7a GewStG. Erläuterungen der Finanzverwaltung finden sich in R 2.3 GewStR und H 2.3 GewStH.

Urteile der einschlägigen Rechtsprechung bzw. BMF-Schreiben sind als Fußnoten genannt.

1 Körperschaftsteuerliche Organschaft

1.1 Grundschema

Eine Organschaft kann vorliegen, wenn eine Kapitalgesellschaft – die Organgesellschaft – nach dem Gesamtbild der Verhältnisse finanziell in ein anderes Unternehmen – den Organträger – eingegliedert ist und zudem durch einen Gewinnabführungsvertrag zivilrechtlich verpflichtet ist, ihren ganzen Gewinn an den Organträger abzuführen. In steuerrechtlicher Hinsicht wird das gesamte körperschaftsteuerliche Einkommen der Organgesellschaft an den Organträger abgeführt.

1.2 Voraussetzungen der Organschaft

Damit eine körperschaftsteuerliche Organschaft vorliegt, müssen die folgenden einzelnen Tatbestandsmerkmale kumulativ vorliegen:

• Anforderungen an die Gesellschaft des Organträgers,
• Anforderungen an die Gesellschaft der Organgesellschaft,
• eine finanzielle Eingliederung
• und ein Gewinnabführungsvertrag.

1.2.1 Organträger

Als Organträger kommen zunächst grundsätzlich alle im Inland steuerpflichtigen gewerblichen Unternehmen in Betracht.^[1] Konkret sind dies:

• Nicht steuerbefreite Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen i. S. d. § 1 KStG; dies sind vor allem Kapitalgesellschaften. Das gilt auch für Kapitalgesellschaften, die nur vermögensverwaltend tätig sind, da auch diese stets als gewerbliches Unternehmen gelten (Gewerbebetrieb kraft Rechtsform). Allerdings sind sog. dauerdefizitäre Betriebe gewerblicher Art (BgA) hiervon ausgenommen.

• Personengesellschaften i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Hierbei ist aber darauf zu achten, dass diese eine eigene gewerbliche Tätigkeit i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausüben; diese muss mehr als nur geringfügig sein.^[2] Bei einer Personengesellschaft als Holding muss diese neben dem bloßen Halten der Beteiligungen auch noch eine geschäftsleitende Funktion, wie z. B. Buchhaltung, EDV-System etc., gegenüber einer Organgesellschaft ausüben. Die Gewerblichkeit des Organträgers muss nicht bereits zu Beginn des Wirtschaftsjahrs der Organgesellschaft vorliegen.^[3] Einem Besitzunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung wird jedoch die aktive gewerbliche Tätigkeit der Betriebsgesellschaft zugerechnet.^[4]

  Auch eine Personenhandels- oder Partnerschaftsgesellschaft, die kraft Option nach § 1a KStG wie eine Kapitalgesellschaft zu behandeln ist, kann folglich Organträgerin sein.

• Unbeschränkt steuerpflichtige natürliche Personen, wobei deren Einzelunternehmen i. S. v. § 15 Abs. 2 EStG gewerblich tätig sein muss.

Eine Ausnahme schafft § 14 Abs. 1 Nr. 2 Satz 4 ff. KStG (bis 2012: § 18 KStG), indem auch

• ausländische gewerbliche Unternehmen Organträger sein können, sofern die Beteiligung an der Organgesellschaft ununterbrochen der inländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist.

Dies erfordert, dass die dem Organträger zuzurechnenden Einkünfte nicht nur nach deutschem Steuerrecht, sondern auch nach Abkommensrecht durch Deutschland besteuert werden können.^[5] Bis zu dieser Änderung musste eine im Handelsregister eingetragene Zweigniederlassung vorliegen.

Praxis-Tipp

BFH-Rechtsprechung hinfällig

Mit der Zuordnungspflicht der Organbeteiligung zu einer inländischen Betriebsstätte hat der Gesetzgeber sichergestellt, dass Steuersubstrat nicht ins Ausland transferiert werden kann. Dies hätte gedroht, nachdem der BFH^[6] eine Organschaft über die Grenze anerkannt hatte. Diese Rechtsprechung hat die Finanzverwaltung mit einem Nichtanwendungserlass belegt. Der Gesetzgeber hat sodann mit Wirkung ab 2012 durch die Änderung des § 14 Abs. 1 Nr. 2 Satz 4 ff. KStG dieser Rechtsprechung die Grundlage entzogen.

Somit ist ein Ergebnistransfer über die Grenzen ausgeschlossen. Allerdings wurde Deutschland am 25.7.2019 durch die EU-Kommission in einem ersten Schritt vor einem Vertragsverletzungsverfahren aufgefordert, zumindest Gewinnabführungsverträge aus einem anderen EU-/EWR-Staat anzuerkennen. Die weitere Entwicklung bleibt abzuwarten.

Negativ abgegrenzt kann kein Organträger sein,

• wer nicht gewerbliche Einkünfte erzielt, z. B. Einkünfte gem. §§ 13, 18 EStG, oder
• eine persönlich von der Steuerp...