Pensionsrückstellung für Geschäftsführer einer GmbH & Co. KG

Leitsatz

1. Sagt die Komplementär-GmbH einer GmbH & Co. KG ihrem gesellschaftsfremden Geschäftsführer eine Pension zu und kann sie nach dem Gesellschaftsvertrag von der KG Ersatz der Versorgungsleistungen verlangen, so ist die bei der GmbH zu bildende Pensionsrückstellung durch einen Aufwendungsersatzanspruch zu neutralisieren. Bei der KG ist eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden, deren Höhe sich nach § 6a EStG bestimmt.

2. War der betreffende Geschäftsführer zuvor bei einem Einzelunternehmen angestellt, das in die GmbH & Co. KG eingebracht worden ist, so ist die Beschäftigungszeit beim Einzelunternehmen in die Berechnung der Höhe der Pensionsrückstellung einzubeziehen.

Normenkette

§ 6a EStG , § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB

Sachverhalt

Ein Einzelunternehmer hatte sein Unternehmen in eine GmbH & Co. KG eingebracht. Zum Geschäftsführer der Komplementär-GmbH bestellte er einen bisherigen Angestellten und erteilte ihm eine Pensionszusage. Da die KG verpflichtet war, ihrer Komplementär-GmbH die Aufwendungen für die Geschäftsführung zu ersetzen, bildete die KG eine Pensionsrückstellung für den Geschäftsführer, deren Wert sie aus einem versicherungsmathematischen Gutachten entnahm. Bei Berechnung des Eintrittsalters ging sie vom Zeitpunkt der erstmaligen Beschäftigung des jetzigen Geschäftsführers im damaligen Einzelunternehmen aus.

Das FA erkannte die Rückstellung nur auf der Grundlage eines Eintritts mit Bestellung als Geschäftsführer der GmbH an. Das FG gab der Klage statt und wurde vom BFH bestätigt.

Entscheidung

Der BFH hielt zwar die Bildung einer Pensionsrückstellung in der KG für unzulässig. Zu derselben Gewinnauswirkung führe aber die stattdessen zu bilanzierende Verpflichtung zum Aufwendungsersatz gegenüber der GmbH. Dabei handele es sich nach den getroffenen Vereinbarungen nicht um ein Gewinnvorab für die GmbH, sondern um einen von allen Gesellschaftern zu tragenden Aufwand. Bei der Bemessung der Rückstellung sei die Pensionszusage auch insoweit zu berücksichtigen, als sie sich auf Dienstzeiten in dem früheren Einzelunternehmen erstrecke.

Hinweis

1. Wer eine Pensionszusage an Arbeitnehmer erteilt hat, muss seit 1987 gem. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB eine Rückstellung für die damit entstandene ungewisse Verbindlichkeit bilanzieren. Die Bewertung in der Steuerbilanz hat nach den in § 6a EStG normierten Kriterien zu erfolgen. Dies gilt auch für eine GmbH, die ihrem Geschäftsführer eine Pension verspricht. Das ist keine Neuigkeit.

Bei einer GmbH & Co. KG führt in der Regel die Komplementär-GmbH die Geschäfte der KG und hat für die entstehenden Kosten einen Ersatzanspruch gegen die KG. Dies hat – wie der BFH jetzt erstmalig entschieden hat – auch Konsequenzen für die Bilanzierung einer Pensionszusage zugunsten des GmbH-Geschäftsführers. Da die Verpflichtung zu Pensionsleistungen die GmbH trifft, darf auch nur diese eine Rückstellung in ihrer Bilanz bilden.

Andererseits muss zugleich dokumentiert werden, dass die GmbH wirtschaftlich wegen des Aufwendungsersatzanspruchs gegen die KG durch die Pensionszusage nicht belastet ist. Dies wird durch einen der Pensionsrückstellung entsprechenden Aktivposten zu dokumentieren sein. Zuführungen zur Pensionsrückstellung haben dann für die GmbH keine Gewinnauswirkung. Die Gewinnauswirkung tritt stattdessen bei der KG ein, die den Aufwendungsersatzanspruch in gleicher Höhe wie die Pensionsrückstellung der GmbH zu passivieren hat.

2. Die Einbringung eines Einzelunternehmens in eine GmbH & Co. KG führt nach § 613a BGB zum Übergang der Arbeitsverhältnisse auf die KG. Wird ein Angestellter in diesem Zusammenhang allerdings zum Geschäftsführer der GmbH bestellt, ist er nicht Arbeitnehmer der KG, so dass § 613a BGB insoweit wohl nicht eingreift. Würde man die Bestellung zum Geschäftsführer als Beginn eines neuen Arbeitsverhältnisses i.S.d. § 6a EStG ansehen, könnte eine Pensionsrückstellung nicht für die früher als Angestellter des Einzelunternehmens geleisteten Dienste gebildet werden.

Hier hilft jetzt der BFH mit einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise, die den Zusammenhang zwischen GmbH und KG in die Betrachtung einbezieht. Vordienstzeiten in dem früheren Einzelunternehmen sind für die Pensionsrückstellung deshalb auch bei der anschließenden Beschäftigung in der Komplementär-GmbH zu berücksichtigen.

Link zur Entscheidung

BFH, Urteil vom 7.2.2002, IV R 62/00