Personengesellschaft: Gesellschaftsvertragliche Nachfolg ... / 6 Eintrittsklausel zugunsten der Erben

Haben der oder die Erben aufgrund einer erbrechtlichen Eintrittsklausel das Wahlrecht, entweder in die Gesellschaft nach Maßgabe der Mitgliedschaft des Erblassers einzutreten oder sich von der Gesellschaft abfinden zu lassen, hängen die steuerlichen Folgen davon ab, wie sich die Erben entscheiden. Die Eintrittsklausel bewirkt nicht den unmittelbaren Übergang der Mitgliedschaft mit dem Tod des Gesellschafters, sondern hängt von der entsprechenden Willenserklärung des Begünstigten ab.^[1] Üben die Erben ihr Eintrittsrecht nicht aus, finden die Grundsätze der Fortsetzungsklausel Anwendung. Hieraus folgt, dass bei Zahlung einer Abfindung im Fall des Nichteintritts – wie bei der Fortsetzungsklausel – der Erblasser einen tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn (§§ 16, 34 EStG) zu versteuern hat.^[2]

Übt der Alleinerbe oder üben die Miterben ihr Eintrittsrecht aus, entsprechen die einkommensteuerlichen Folgen denen einer einfachen Nachfolgeklausel. Das gilt nach Ansicht der Finanzverwaltung prinzipiell jedoch nur, wenn das Eintrittsrecht innerhalb von 6 Monaten nach dem Erbfall ausgeübt wird.^[3] Der eintrittsberechtigte Alleinerbe bzw. die eintrittsberechtigten Miterben treten dann mit der Folge der Buchwertfortführung in die Mitunternehmerstellung des Erblassers ein und zwar mit Rückwirkung auf den Erbfall. Die Buchwertfortführung gilt dann auch für etwaiges Sonderbetriebsvermögen.

Übt nur ein Teil der Miterben das Eintrittsrecht innerhalb der 6-Monats-Frist aus, treten hinsichtlich dieser Miterben die einkommensteuerlichen Folgen einer qualifizierten Nachfolgeklausel ein.^[4]

Praxis-Beispiel

Folge des Eintritts

A und B sind zu je ½ Miterben des V. Zum Nachlass gehört eine Personengesellschaftsbeteiligung. Nach dem Gesellschaftsvertrag sind A und B berechtigt, binnen 5 Monaten nach dem Erbfall als Gesellschafter einzutreten. A erklärt fristgerecht den Eintritt; B entscheidet sich für den Nichteintritt, also für die Abfindung.

Die Eintrittsklausel wirkt zunächst wie eine Fortsetzungsklausel, sodass die Beteiligung des Erblassers den Mitgesellschaftern anwächst. Der Gesellschaftsanteil des verstorbenen V wächst mithin den übrigen Gesellschaftern an und die eintrittsberechtigten Erben erben lediglich das Eintrittsrecht.^[5] Da A den Eintritt binnen 5 Monaten erklärt, erwirbt er die hälftige Beteiligung des V unentgeltlich und muss insoweit die Buchwerte fortführen. Da B nicht eintritt, wird er nicht Mitunternehmer. Der Erblasser V scheidet insoweit persönlich aus. Der aus der Abfindung resultierende Gewinn unterliegt dem regulären Steuersatz, da die Veräußerung eines Mitunternehmer-Teilanteils nach § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG nicht begünstigt ist.

Hinweis

Qualifizierte Eintrittsklausel

Eine qualifizierte Eintrittsklausel liegt vor, wenn der Gesellschaftsvertrag die Bestimmung enthält, nach der nur einer von mehreren Miterben zum Eintritt in die Gesellschaft und zur vollständigen Übernahme der Beteiligung des verstorbenen Gesellschafters berechtigt ist. Macht der durch eine solche Eintrittsklausel begünstigte Miterbe von seinem Eintrittsrecht alsbald Gebrauch, gilt nichts anderes als für den Fall der qualifizierten Nachfolgeklausel. Das heißt, der eintretende Miterbe führt die Buchwerte des auf ihn übergegangenen Mitunternehmeranteils in vollem Umfang fort. Die Wertausgleichsschuld, die der Miterbe gegenüber den nicht in die Gesellschaft eintretenden Miterben zu erbringen hat, führt nicht zu Anschaffungskosten des Mitunternehmeranteils und bei den nicht eintretenden Miterben nicht zu Veräußerungserlösen.^[6]

[1] Proff, DStR 2017 S. 2555.

[2] BMF, Schreiben v. 14.3.2006, BStBl 2006 I S. 253 Rn. 70.

[3] BMF, Schreiben v. 14.3.2006, BStBl 2006 I S. 253 Rn. 70.

[4] So BMF, Schreiben v. 14.3.2006, BStBl 2006 I S. 253 Rn. 70; Wälzholz, NWB 2014 S. 1819 unter 4.

[5] BMF, Schreiben v. 14.3.2006, BStBl 2006 I S. 253 Rn. 70; vgl. auch Felix, KÖSDI 1997 S. 11064 (11075).

[6] BFH, Urteil v. 27.7.1993, VIII R 72/90, BStBl 1994 II S. 625.