Personengesellschaften in der Rechnungslegung / 3.2 Besonderheiten bei der Kommanditgesellschaft

3.2.1 Gesetzliche Grundlagen

Rz. 18

Im Hinblick auf die Erfassung des Eigenkapitals für die Gesellschafter einer KG gilt das vorstehend zur OHG Ausgeführte bezüglich der gesetzlichen Regelung analog (§ 161 Abs. 2 HGB). Somit müssen die vom Gesetz vorgesehenen Erfolgsverteilungs- und Entnahmeregelungen von § 120 HGB und § 122 HGB auf Kommanditisten und Komplementäre angewendet werden. Allerdings sind bezüglich des Kommanditisten die Vorschriften des § 169 Abs. 1 HGB zu beachten, nach denen auf den Kommanditisten entfallende Gewinne vorrangig mit Verlusten zu verrechnen sind, die den Kapitalanteil gemindert haben. Hieraus folgt, dass der Kommanditist eine Gewinnauszahlung nicht verlangen kann, solange der Betrag der vereinbarten Einlage durch Vorjahresverluste reduziert wurde. Im Ergebnis besteht somit keine Möglichkeit, Gewinnauszahlungen zu verlangen, wenn der Kapitalanteil des Kommanditisten den auf die vereinbarte Einlage geleisteten Betrag unterschreitet.

Grundsätzlich besteht für die Gesellschafter der KG die Alternative, ausschließlich variable Kapitalkonten zu führen oder aber auf die vorstehend dargelegte Kombination aus festen und variablen Kapitalkonten zurückzugreifen.

Rz. 19

Zu beachten ist aber auch bei der KG, dass hier ebenfalls das Primat des Gesellschaftsvertrags gilt, wonach die angeführten gesetzlichen Regelungen durch entsprechende vertragliche Vereinbarungen abbedungen werden können. Tab. 4 gibt einen Überblick über die für die KG bis zum 31.12.2023 geltenden gesetzlichen Vorschriften der Erfolgsbeteiligung und des Entnahmerechts, die der Gesellschaftsvertag als von den gesetzlichen Bestimmungen abweichende Regelungsmuster vorsehen könnte. Eine derartige Vorgehensweise bietet sich insbesondere dann an, wenn den Gesellschaftern Verzinsungen ihrer unterschiedlichen Kapitalanteile und den Komplementären gewinnunabhängige Entnahmerechte eingeräumt werden sollen, um die notwendigen Mittel für ihren Lebensunterhalt zur Verfügung zu stellen.

Unterschiede bestehen nach der ursprünglichen gesetzlichen Regelung im Verhältnis zur OHG zum einen in Bezug auf die Erfolgsverteilung, die nicht "nach Köpfen", sondern in einem den Umständen nach "angemessenen Verhältnis der Anteile" vorzunehmen ist. Im Gewinnfall sind nach Abzug der Vorwegdividende von bis zu 4 % Verzinsung der Kapitalanteile im Hinblick auf die Bestimmung des angemessenen Verteilungsschlüssels sämtliche Umstände einschließlich der Verhältnisse aller Gesellschafter zu berücksichtigen. So wird nach h. M. ein Gewinnvoraus an die Komplementäre in Gestalt einer Risikoprämie für ihre unbeschränkte Haftung und an die geschäftsführenden Gesellschafter als Entgelt für ihren Arbeitseinsatz als angemessen angesehen. Der nach Abzug des Gewinnvoraus verbleibende Restgewinn soll dann im Verhältnis der Kapitalanteile zugerechnet werden. Allerdings sind im Gegensatz zur Bestimmung der Vorzugsdividende etwaige Verlustminderungen auf die Kapitalanteile nicht zu berücksichtigen, da ansonsten bei negativen Kapitalkonten jede Gewinnverteilung für die Zukunft ausgeschlossen sein würde. Ausgangspunkt für die Aufspaltung des Restgewinns können dann nur die effektiv erbrachten Pflichteinlagen ohne Verlustabzug sein.^[1] Im Verlustfall liegt es nahe, die Verteilung nach Maßgabe der vertraglichen Pflichteinlagen vorzunehmen. Häufig werden die relevanten Gewinn- und Verlustverteilungsschlüssel jedoch im Gesellschaftsvertrag eindeutig festgelegt, sodass die mit Anwendung der gesetzlichen Regelung verbundenen Interpretationen eines "angemessenen Verhältnisses der Anteile" in der Praxis nur selten auftreten.

Rz. 20

Ferner ist zu beachten, dass gem. § 167 Abs. 2 HGB a. F. der dem Kommanditisten zustehende Jahresgewinn seinem Kapitalanteil nur so lange zugeschrieben werden durfte, bis die im Gesellschaftsvertrag festgelegte Pflichteinlage (bedungene Einlage) erreicht war. In aller Regel – und hieran knüpfen auch die nachfolgenden Ausführungen an – stimmt die vereinbarte Einlage mit dem Betrag überein, auf den sich die Haftung nach § 171 Abs. 1 HGB beschränken lässt (Haftsumme) und der laut § 162 Abs. 1 HGB in das Handelsregister einzutragen ist.^[2] Auch wenn gesetzlich für den Kommanditisten nur ein (variables) Kapitalkonto gefordert wird, empfiehlt es sich bisweilen, 2 Konten einzurichten. Zum einen ein die Pflichteinlage aufnehmendes Kapitalkonto I (Pflichtkapitalkonto), auf dem das durch Einlagen und Entnahmen sowie Gewinn- und Verlustzuweisungen veränderbare Pflichtkapital ausgewiesen wird, zum anderen ein Kapitalkonto II (zusätzliches Kapitalkonto), das diejenigen Eigenkapitalveränderungen aufnimmt, die die Pflichteinlage des Kommanditisten nicht berühren. Daneben ist für jeden in der Haftung beschränkten Gesellschafter – zur Erfassung seiner entnahmefähigen Gewinnansprüche – ein Verbindlichkeitskonto (Gewinn-Entnahmekonto) zu führen.

[1] Vgl. Borges, in Heymann, HGB, Band 2, 3. Aufl. 2019, § 168 HGB Rz. 3 f..

[2] Nach h. M. ist für die Bilanzierung der Kapitalanteile eines Kommanditisten die gesells...