Praxisveräußerung und Praxisaufgabe: Voraussetzungen und Tarifprivilegien

Zusammenfassung

Überblick

Wenn ein Freiberufler seine Praxis verkauft oder aufgibt und dabei einen Gewinn erzielt, wird er anders als im Normalfall besteuert. Gewinne aus der Veräußerung oder Aufgabe einer freiberuflichen Praxis gehören nach § 18 Abs. 3 EStG zwar zu den Einkünften aus selbstständiger Arbeit, werden aber in ganz besonderer Weise steuerlich privilegiert.

Auf Antrag wird gem. § 16 Abs. 4 EStG bei Vorliegen der dort genannten Voraussetzungen ein Steuerfreibetrag bis maximal 45.000 EUR gewährt, der steuerpflichtige Teil des Veräußerungsgewinns wird nach der sog. Fünftel-Regelung des § 34 Abs. 1 EStG progressionsbegünstigt oder nach § 34 Abs. 3 EStG u. U. bis maximal 5 Mio. EUR auf Antrag mit einem ermäßigten Steuersatz von 56 % des durchschnittlichen Steuersatzes, mindestens jedoch mit 14 %, besteuert. Die Steuervorteile werden einem Freiberufler aber nur gewährt, wenn er sich an ganz bestimmte Vorgaben hält. Jeder Freiberufler sollte daher vorher wissen, worauf es zur Erlangung der Steuerprivilegien ankommt.

Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

Gesetzliche Grundlagen sind die §§ 16, 18 Abs. 3, 34 EStG. Verwaltungsseitige Erläuterungen finden sich u. a. in R 16 und 18.3 EStR 2012.

1 Veräußerungsprivilegien im Überblick

Wird bei einer Praxisveräußerung ein Verlust erzielt, wird dieser mit anderen Einkünften im Rahmen des Verlustausgleichs verrechnet. Normalerweise ergibt sich jedoch aus dem Verkauf einer freiberuflichen Praxis ein Gewinn. Dieser zählt zu den steuerpflichtigen Einkünften aus selbstständiger Arbeit. Da es sich um außerordentliche Einkünfte handelt, gibt es dafür als "Härteausgleich" für die punktuelle Besteuerung der teilweise über einen längeren Zeitraum entstandenen stillen Reserven tarifliche Begünstigungen, die zum Teil nur auf Antrag gewährt werden.^[1]

[1] BFH, Urteil v. 28.11.2007, X R 12/07, BStBl 2008 II S. 193; BFH, Urteil v. 28.11.2007, X R 24/07, BFH/NV 2008 S. 556.

1.1 Freibetrag von maximal 45.000 EUR

1.1.1 Voraussetzungen

Der steuerliche Freibetrag von maximal 45.000 EUR steht nicht jedem Freiberufler zu, der seine Praxis veräußert, da er an das Alter und den Gesundheitszustand des Freiberuflers, also an personenbezogene Voraussetzungen, geknüpft ist, und außerdem nicht mehrfach gewährt werden kann:

• Den Freibetrag erhält nach § 18 Abs. 3 i. V. m. § 16 Abs. 4 Satz 1 EStG nur, wer mindestens 55 Jahre alt oder im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig ist.
• Den Freibetrag gibt es nach § 16 Abs. 4 Satz 2 EStG nur einmal im Leben, deshalb muss der Freibetrag in der Steuererklärung beantragt werden. Freibeträge, die vor dem 1.1.1996 in Anspruch genommen wurden, werden nicht angerechnet.
• Übersteigt der Veräußerungs-/Aufgabegewinn 136.000 EUR, wird der Freibetrag gem. § 16 Abs. 4 Satz 3 EStG um den übersteigenden Betrag gekürzt. Ab 181.000 EUR Veräußerungs- oder Aufgabegewinn gibt es keinen Freibetrag mehr.

Die Freibetragsregelung ist darauf gerichtet, Einkünfte, die der finanziellen Absicherung eines Steuerpflichtigen im Alter oder bei Berufsunfähigkeit dienen können und dabei eine bestimmte Grenze nicht übersteigen, zum Ausgleich sozialer Härten in begrenzter Höhe steuerfrei zu stellen.^[1]

[1] BFH, Urteil v. 26.3.2015, IV R 3/12, BStBl 2016 II S. 553, Rz. 17.

1.1.2 Vollendung des 55. Lebensjahrs im Veräußerungszeitpunkt

Die Altersvoraussetzung für die Gewährung des Freibetrags ist erfüllt, wenn der Veräußerer im Zeitpunkt der Praxisveräußerung sein 55. Lebensjahr vollendet hat. Als Veräußerungszeitpunkt ist nicht der Abschluss des schuldrechtlichen Verpflichtungsgeschäfts, d. h. das Datum des Kaufvertrags, maßgebend, sondern der Übergang des (mindestens) wirtschaftlichen Eigentums an den wesentlichen Betriebsgrundlagen, also das dingliche Rechtsgeschäft.^[1]

Praxis-Beispiel

Gewährung des Freibetrags wegen Vollendung des 55. Lebensjahrs

Steuerberater A ist am 15.12.1964 geboren. Mit Vertrag vom 10.10.2019 verkauft er seine Praxis an den Steuerberater B. Die Praxisübergabe erfolgt vereinbarungsgemäß am 31.12.2019. Der von A erzielte Veräußerungsgewinn beträgt 170.000 EUR. Da A am 15.12.1964 geboren ist, vollendet er gem. § 108 AO i. V. m. §§ 187 Abs. 2, 188 Abs. 2 BGB mit Ablauf des 14.12.2019 sein 55. Lebensjahr. Da er den Betrieb am 31.12.2019 übergibt, hat er im Zeitpunkt der Veräußerung sein 55. Lebensjahr vollendet. Demzufolge stehen ihm auf Antrag sowohl der Freibetrag des § 16 Abs. 4 EStG als auch die Tarifermäßigung des § 34 Abs. 3 EStG zu.

Der Veräußerungsgewinn von 170.000 EUR übersteigt die Freibetragsgrenze von 136.000 EUR um 34.000 EUR, somit ermäßigt sich der Freibetrag von 45.000 EUR um 34.000 EUR, beträgt also 11.000 EUR.

[1] BFH, Urteil v. 28.11.2007, X R 12/07, BStBl 2008 II S. 193; BFH, Urteil v. 28.11.2007, X R 24/07, BFH/NV 2008 S. 556.

1.1.3 Freibetrag bei Berufsunfähigkeit

Der Freibetrag wird auf Antrag auch gewährt, wenn der Steuerpflichtige im sozialversicherungsrechtlichen Sinne – nach zutreffender Auffassung der Finanzverwaltung "im Veräußerungszeitpunkt" – dauernd berufsunfähig ist Ein Zusammenhang zwischen der Berufsunfähigkeit und dem Verkauf oder der Aufgabe ist nicht notwendig.^[1]  Berufsunfähig ist nach § 240 Abs. 2 SGB VI, wessen Erwerbsfähigkeit...