Rechtsbeziehungen zwischen Personengesellschaft und Gesellschafter

Zusammenfassung

Überblick

Personengesellschaften, z. B. OHG, KG, GbR oder Partnerschaft, können zu ihren Gesellschaftern in vielfältiger Weise in Rechts- oder Leistungsbeziehungen treten. Anzutreffen sind in der Praxis oft Arbeits-, Darlehens-, Miet- und Kaufverträge. Vergütungen, die ein Gesellschafter für die Leistung von Diensten, für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern erhält, mindern den Steuerbilanzgewinn der Gesellschaft. Sie werden aber beim Gesellschafter, soweit sie bei der Gesellschaft keine aktivierungspflichtigen Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts darstellen, in gleicher Höhe nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG als Sonderbetriebseinnahme erfasst (BFH, Urteil v. 30.8.2007, IV R 14/06, BStBl 2007 II S. 942). Zu einer Minderung des Gesamtgewinns der Mitunternehmerschaft kommt es folglich nicht. Die Regelung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG zielt darauf ab, den Gewinn des Mitunternehmers demjenigen eines Einzelunternehmers anzugleichen, der mit sich selbst keine schuldrechtlichen Verpflichtungen eingehen und deshalb auch den Gewinn seines Einzelgewerbes nicht um die genannten Vergütungen mindern kann.

Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

Eine gesetzliche Regelung zur steuerlichen Behandlung von Sondervergütungen von Mitunternehmern findet sich in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG. Verwaltungsseitige Erläuterungen finden sich in R 15.8 EStR 2012 und H 15.8 "Mitunternehmerschaft" EStH 2022.

1 Vorbemerkung

Eine Personengesellschaft (z. B. OHG, KG, GbR) unterliegt als solche nicht der Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer und ist insoweit nicht Steuersubjekt, sondern die Gesellschafter selbst sind Subjekt der Einkünftebesteuerung (sog. Transparenzprinzip). Einkommensteuerpflichtig und damit Steuerschuldner sind die Gesellschafter als natürliche Personen (§ 1 EStG). Ist eine juristische Person Gesellschafter, so ist diese körperschaftsteuerpflichtig (§ 1 KStG). Zur einheitlichen Besteuerung werden die Einkünfte gesondert und einheitlich festgestellt, auf die Gesellschafter verteilt und diesen bei ihrer Einkommens- bzw. Körperschaftsbesteuerung zugerechnet (§§ 179, 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO).^[1]

Nach der Rechtsprechung des BFH ist eine Personengesellschaft für die Einkommensteuer insoweit Steuerrechtssubjekt, als sie in der Einheit ihrer Gesellschafter Merkmale eines Besteuerungstatbestandes verwirklicht, welche den Gesellschaftern für deren Besteuerung zuzurechnen sind. Hiernach ist eine unternehmerisch tätige Personengesellschaft als Subjekt der Gewinnerzielung, Gewinnermittlung und Einkünftequalifikation anzusehen.^[2]

Ist der Gewinn ermittelt, muss er auf die einzelnen Gesellschafter, die als Mitunternehmer anzusehen sind, verteilt werden. Diesen wird der Gewinn oder Verlust aus der gemeinschaftlichen Tätigkeit anteilig als originäre eigene Einkünfte zugerechnet und bei ihnen nach ihren persönlichen Merkmalen der Einkommensteuer (natürliche Personen) bzw. der Körperschaftsteuer (Körperschaften) unterworfen. Die Einkünfte werden also nicht von der Personengesellschaft, sondern originär von den Mitunternehmern erzielt. Der Gewinn ist den Mitunternehmern in dem Zeitpunkt zuzurechnen, in dem er entsteht.^[3]

[1] BFH, Beschluss v. 25.6.1984, GrS 2/84, BStBl 1984 II S. 751 Rn. 137.

[2] BFH, Beschluss v. 25.6.1984, GrS 2/84, BStBl 1984 II S. 751 Rn. 138; BFH, Beschluss v. 25.2.1991, GrS 7/89, BStBl 1991 II S. 691 Rn. 89; BFH, Beschluss v. 10.6.2008, IV B 52/07, BFH/NV 2008 S. S. 1443 Rn. 15.

[3] BFH, Urteil v. 15.11.2011, VIII R 12/09, BStBl 2012 II S. 207 Rn. 10, 11.

2 Anerkennung der Austauschverträge zwischen Gesellschaft und Gesellschafter bei der Gewinnermittlung

2.1 Zivilrechtliche Selbständigkeit der Personengesellschaft

Nach bisheriger Rechtslage galt das Gesellschaftsvermögen der GbR und der Personenhandelsgesellschaften als "gemeinschaftliches Vermögen der Gesellschafter" (sog. Gesamthandsprinzip). Nach der Neuregelung des § 713 BGB n. F. durch das am 1.1.2024 grundsätzlich in Kraft getretene MoPeG^[1]

sind die Beiträge der Gesellschafter sowie die für oder durch die Gesellschaft erworbenen Rechte und die gegen sie begründeten Verbindlichkeiten Vermögen der Gesellschaft selbst.^[2] Damit ist an die Stelle eines gesamthänderisch gebundenen Vermögens der Gesellschafter ein Vermögen der Gesellschaft getreten. Das gilt nach § 713 BGB nicht nur für die sog. Außen-GbR, sondern über die Verweisungen in §§ 105 Abs. 3, 161 Abs. 2 HGB auch für die OHG und die KG. Das MoPeG kodifiziert nun erstmals die Rechtsfähigkeit der Außen-GbR und unterstreicht durch die Abschaffung des zivilrechtlichen Gesamthandsprinzips die Bedeutung der Gesellschaft als selbständiges Rechtssubjekt und als Trägerin des Gesellschaftsvermögens.

[1] Gesetz zur Modernisierung des Personengesellschaftsrechts (Personengesellschaftsrechtsmodernisierungsgesetz – MoPeG) v. 10.8.2021, BGBl 2021 I S. 3436.

[2] Stephan/Hoffmann, BBK 2024 S. 261, unter III. 1

2.2 Partielle steuerrechtliche Anerkennung der Selbständigkeit

Eine Personengesellschaft ist zivilrechtlich als selbständiges Rechtssubjekt anerkannt. Auch steuerrechtlich ist die Selbständigkeit (Rechtszuständigkeit) der Personengese...