Reihengeschäft / 3.1 Nur die "Lieferung mit Warenbewegung" kann umsatzsteuerfrei sein

Der für den Besteuerungsort wichtige umsatzsteuerliche Lieferort befindet sich nach § 3 Abs. 6 – 7 UStG bei Reihengeschäften

• entweder im Abgangsland der Ware (sog. (Waren-)Ursprungsland) oder
• im Ankunftsland der Ware (sog. Bestimmungsland).

Der Lieferort kann sich in keinem anderen Land befinden und hängt nicht davon ab, wo der jeweilige Lieferer ansässig ist oder ob er eine ausländische USt-IdNr. verwendet. Ein weder im Ursprungs- noch im Bestimmungsland ansässiger Lieferer muss sich deshalb evtl. in einem anderen Land umsatzsteuerlich registrieren lassen, was in der Praxis mit Schwierigkeiten verbunden ist. Zur Entlastung der Wirtschaft hat hier der Gesetzgeber eine Vereinfachungsregelung für sog. innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäfte des § 25b UStG geschaffen.^[1]

Von den verschiedenen Lieferungen im Reihengeschäft kann nur eine als sog. Lieferung mit Warenbewegung umsatzsteuerfrei nach § 6 UStG (Ausfuhrlieferung in das Drittland) bzw. § 6a UStG (innergemeinschaftliche Lieferung) sein. Alle anderen sog. ruhenden Lieferungen sind umsatzsteuerpflichtig (entweder im Ursprungsland oder im Bestimmungsland).^[2]

Der umsatzsteuerliche Lieferort ist grds. in dem Land, in dem die Beförderung oder Versendung des Liefergegenstands beginnt. Wenn einer der Lieferanten oder einer der Abnehmer den Gegenstand selbst (oder durch seine Arbeitnehmer) fortbewegt, liegt ein Befördern vor. Versenden liegt dagegen bei der Beförderung durch einen selbstständigen Beauftragten vor (Frachtführer, Spediteur).^[3]

Wichtig

Beim Reihengeschäft ist vorab die sog. Transportverantwortlichkeit zu klären

Aus den vorhandenen Aufzeichnungen muss sich bei einem Reihengeschäft eindeutig und leicht nachprüfbar ergeben, wer die Beförderung durchgeführt oder die Versendung veranlasst hat (Transportverantwortlichkeit).

Im Fall der Versendung ist dabei auf die Auftragserteilung an den selbständigen Beauftragten abzustellen. Eine davon abweichende Zuordnung ist nur zulässig, wenn

• der Unternehmer nachweist, dass die Beförderung bzw. die Versendung auf Rechnung eines anderen Unternehmers erfolgt ist und
• dieser tatsächlich die Gefahr des zufälligen Untergangs des Gegenstands während des Transports getragen hat (dies dürfte sich meist aus den vereinbarten Frachtzahlerkonitionen ergeben).^[4]

Laut EuGH ist hinsichtlich der Auftragserteilung an den Spediteur die vertragliche (zivilrechtliche) Situation maßgeblich. Entspricht jedoch im Einzelfall die Vertragsbestimmung nicht der wirtschaftlichen und geschäftlichen Realität, wird dem Auftraggeber die Versendung nicht zugerechnet, wenn der Vertragspartner des Auftraggebers tatsächlich entscheidet, wie die Liefergegenstände befördert oder versendet werden.^[5]

Hat jedoch ein Beteiligter im Reihengeschäft keinen Frachtvertrag mit dem Spediteur abgeschlossen, sondern ist nur im CMR-Frachtpapier als "Absender" eingetragen, besteht keine Rechtsbeziehung zum Spediteur.^[6]

Wie oben bereits erwähnt kann beim Reihengeschäft die Warenbewegung (Beförderung/Versendung des Gegenstands) nur einer einzigen der Lieferungen in der Reihe zugeordnet werden. Bei dieser einzigen Lieferung "mit Warenbewegung" befindet sich der Lieferungs- und Besteuerungsort im Abgangsland; nur diese Lieferung kann steuerfrei sein nach § 6a UStG bzw. § 6 UStG.

In der Praxis ist daher immer zuerst die Frage zu klären, welcher Lieferung nach der Transportverantwortlichkeit die Beförderung/Versendung zuzuordnen ist (= Lieferung mit Warenbewegung):

• Befördert bzw. versendet der erste Lieferer der Reihe den Gegenstand, ist die Beförderung/Versendung seiner Lieferung zuzuordnen.

• Befördert bzw. versendet der letzte Abnehmer der Reihe den Gegenstand, ist die Beförderung/Versendung der Lieferung an ihn zuzuordnen (= Lieferung des letzten Lieferers).

• Befördert bzw. versendet ein in der Reihe sowohl als Abnehmer als auch als Lieferer tätiger Unternehmer (= Zwischenhändler oder mittlerer Unternehmer), ist dieser grds. als Abnehmer der Vorlieferung tätig.^[7] Die Warenbewegung (Beförderung/Versendung) ist daher der Lieferung an ihn (= Lieferung seines Lieferanten) zuzuordnen (insoweit handelt es sich um eine widerlegbare Vermutung, § 3 Abs. 6a Satz 4 1. Halbsatz UStG). Der mittlere Unternehmer kann jedoch nachweisen^[8], dass er (anstatt als Abnehmer) als Lieferer tätig war. Dann ist die Warenbewegung (Beförderung/Versendung) der von ihm (Zwischenhändler) getätigten Lieferung zuzuordnen.

^[9]

Praxis-Tipp

Rechtsfolgen können gestaltet werden

Je nachdem, wer befördert oder versendet hat, können sich unterschiedliche Folgen er­geben. Jedoch kann hier auch umsatzsteuerlich "gestaltet" werden, indem vorher gezielt festgelegt wird, durch welchen Beteiligten die Beförderung bzw. Versendung erfolgen soll.

[1]

S. Innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft und weitere Sonderfälle bei Reihengeschäften.

[2] Vgl. Abschn. 3.14 Abs. 2 UStAE.

[3] § 3 Abs. 6 UStG.

[4] Vgl. Abschn. 3.14 Abs. 7 UStAE. Für den Zeitraum bis zum 25.4.2023 (Veröffentlichung des geänderten UStAE mit BMF-Schreiben) beanstan...