Rückstellung, Abbruchverpflichtung / 2.1 Erfassung in der Handelsbilanz

Die A-GmbH berechnet den nominellen Verpflichtungsbetrag zum Zeitpunkt des Abbruchs zum 31.12.10 unter Berücksichtigung der erwarteten Preissteigerungen wie folgt:

Um die Preisverhältnisse zum Zeitpunkt der Erfüllung (31.12.10) zu berücksichtigen, berechnet die A-GmbH den nominellen (bzw. unabgezinsten) Verpflichtungsbetrag zum 31.12.10 unter Berücksichtigung einer jährlichen Preissteigerung. Bei einem unterstellten jährlichen Preisanstieg von 2 % p. a. ergibt sich ein nomineller Verpflichtungsbetrag von 119.509,30 EUR (= 100.000 × (1 + 0,02)⁹).

Obwohl die Verpflichtung von Anfang an in voller Höhe besteht, sammelt die A-GmbH den nominellen Verpflichtungsbetrag i. H. v. 119.509,30 EUR linear über die Vertragslaufzeit an. Den anteiligen jährlichen Verpflichtungsbetrag, der jährlich der Rückstellung (abgezinst) zuzuführen ist, errechnet die A-GmbH zum 31.12.01, indem sie den Betrag von 119.509,30 EUR durch die Verteildauer (bzw. Verpflichtungsperiode) von 10 Jahren dividiert (Tab. 1, Spalte e). Die Verteildauer ist der Zeitraum von der Entstehung der Verpflichtung bis zum Zeitpunkt der Erfüllung (bzw. des letzten Bilanzstichtags davor). Im Fall der A-GmbH entspricht die Verteildauer 10 Jahren (vom 1.1.01 bis 31.12.10).

Den unabgezinsten Rückstellungsbetrag (Tab. 1, Spalte f) zum jeweiligen Bilanzstichtag errechnet die A-GmbH durch Multiplikation des anteiligen jährlichen Verpflichtungsbetrag (Spalte e) zum jeweiligen Bilanzstichtag mit der abgelaufenen Laufzeit der Rückstellung in Jahren (Spalte a). Im ersten Jahr entspricht der Zuführungsbetrag (Spalte g) genau dem angesammelten Verpflichtungsbetrag von 11.950,90 EUR (Spalte f), da erst ein Jahr der Laufzeit abgelaufen ist.

Im Fall der A-GmbH ist der anteilige jährliche Verpflichtungsbetrag (Spalte e) über die Laufzeit konstant, da sich der Verpflichtungsbetrag von 119.509,30 EUR (Spalte d) nicht ändert. Deshalb stimmen die Werte der Spalte g in Tab. 1 mit den Werten der Spalte e überein. Im Falle der Änderung der Schätzung des nominellen Verpflichtungsbetrags (Spalte d) ergeben sich in beiden Spalten z. T. unterschiedliche Werte.

Insgesamt ergibt sich folgender Verlauf für den nominellen Verpflichtungsbetrag und dessen Veränderung:

Bilanzstichtag	Abgelaufene Laufzeit (Jahre)	Verteildauer	Restlaufzeit (Jahre)	Nomineller Verpflichtungsbetrag	Jährlich anteiliger nomineller Verpflichtungsbetrag	Angesammelter nomineller Verpflichtungsbetrag	Jährliche Erhöhung des nominellen Verpflichtungsbetrags
	a	b	c = b – a	d	e = d / b	f = e × a	g = ft -f(t-1)
31.12.01	1	10	9	119.509,30	11.950,90	11.950,90	11.950,90
31.12.02	2	10	8	119.509,30	11.950,90	23.901,90	11.950,90
31.12.03	3	10	7	119.509,30	11.950,90	35.852,80	11.950,90
31.12.04	4	10	6	119.509,30	11.950,90	47.803,70	11.950,90
31.12.05	5	10	5	119.509,30	11.950,90	59.754,60	11.950,90
31.12.06	6	10	4	119.509,30	11.950,90	71.705,60	11.950,90
31.12.07	7	10	3	119.509,30	11.950,90	83.656,50	11.950,90
31.12.08	8	10	2	119.509,30	11.950,90	95.607,40	11.950,90
31.12.09	9	10	1	119.509,30	11.950,90	107.558,30	11.950,90
31.12.10	10	10	0	119.509,30	11.950,90	119.509,30	11.950,90

Tab. 1: Ermittlung der nominellen Verpflichtungsbeträge zum jeweiligen Bilanzstichtag und deren jährliche Veränderungen (Handelsbilanz)

Da die Rückstellung eine Laufzeit von mehr als einem Jahr aufweist, ist diese abzuzinsen. Für die Ermittlung des abgezinsten handelsrechtlichen Werts der Rückstellung verwendet die A-GmbH die durch die Deutsche Bundesbank zum jeweiligen Bilanzstichtag bekanntgemachten Zinssätze (Tab. 2, Spalte c enthält beispielhafte Zinssätze). Auf Basis des Zinssatzes für die korrespondierende Restlaufzeit errechnet die A-GmbH den Diskontierungsfaktor nach folgender Formel:

Diskontierungsfaktor (DF) = 1/(1 + i)^t , wobei t = Restlaufzeit und i= laufzeitadäquater Zinssatz

Die Höhe der Rückstellung zum jeweiligen Bilanzstichtag (Tab. 2, Spalte e) errechnet die A-GmbH, indem sie den Diskontierungsfaktor (Tab. 2, Spalte d) mit dem bis zum Bilanzstichtag angesammelten Verpflichtungsbetrag (Tab. 2, Spalte a) multipliziert. Die Differenz zum Bilanzansatz der Rückstellung zum Vorjahr entspricht der gesamten Veränderung der Rückstellung im laufenden Geschäftsjahr (Tab. 2, Spalte i).

Die Veränderung der Rückstellung beruht zum einen auf einem Zinseffekt und zum anderen auf einer jährlich fortschreitendenden Erhöhung des angesammelten Verpflichtungsbetrags. Da der Zinseffekt gesondert gebucht wird, teilt die A-GmbH die jährliche Veränderung der Rückstellung auf in den Zinsaufwand/-ertrag aus der Auf- und Abzinsung der Rückstellung und den "operativen Aufwand" aus der Veränderung des angesammelten nominellen Verpflichtungsbetrags:

• Zur Errechnung des Zinseffekts zinst die A-GmbH den Rückstellungsbetrag zum 31.12. des Vorjahrs auf den aktuellen Bilanzstichtag auf, indem sie den unabgezinsten Verpflichtungsbetrag des Vorjahrs mit dem Diskontierungsfaktor des aktuellen Bilanzstichtags multipliziert (Tab. 2, Spalte f). Der so ermittelte Betrag entspricht dem aktuell...