Rückstellung, Altersteilzeit / 4.1 Behandlung von Erfüllungsrückständen aufgrund nicht entlohnter Arbeitsleistung

Bei der Altersteilzeit wird die bis zur Rente verbleibende Arbeitszeit halbiert. In der Beschäftigungsphase arbeitet der Arbeitnehmer Vollzeit und in der anschließenden Freistellungsphase gar nicht mehr. Ob eine (Verbindlichkeits-)Rückstellung für Erfüllungsrückstände aufgrund nicht entlohnter Arbeitsleistung (im Folgenden (Teil-)Rückstellung für Erfüllungsrückstände genannt) zu bilden ist, kommt auf die zeitliche Verteilung der Arbeitszeit an.

4.1.1 Gleichverteilungsmodell

Im Fall des Gleichverteilungsmodells wird die Arbeitszeit über die gesamte Zeit der Altersteilzeit auf die Hälfte reduziert. Da auch das Entgelt "halbiert" ist, tritt der Arbeitnehmer durch die reduzierte Arbeitsleistung nicht in Vorleistung. Daher entsteht auf Seiten des Arbeitgebers kein Erfüllungsrückstand. Für die laufenden Vergütungen in der Freistellungsphase ist daher im Rahmen des Gleichverteilungsmodells vorher keine Verbindlichkeitsrückstellung zu bilden.

4.1.2 Blockmodell

Etwas anderes gilt im Fall des Blockmodells. In der ersten Phase, der Beschäftigungsphase, arbeitet der Arbeitnehmer weiterhin in dem ursprünglich vereinbarten Umfang weiter bei "halbierter" Bezahlung. Damit gerät der Arbeitgeber über die Beschäftigungsphase sukzessiven in Höhe des noch nicht entlohnten Anteils der Arbeitsleistung in einen Erfüllungsrückstand. Der Wert der Leistung des Arbeitnehmers übersteigt den Wert der Gegenleistung durch den Arbeitgeber. Für diese Erfüllungsrückstände in Höhe der nicht gezahlten Löhne/Gehälter ist in der Beschäftigungsphase eine Verbindlichkeitsrückstellung nach § 249 HGB ratierlich anzusammeln ((Teil-)Rückstellung für Erfüllungsrückstände). Die Erfüllungsrückstände sind wirtschaftlich verursacht.

Mit Beginn der Beschäftigungsphase ist der Verpflichtungsbetrag über die Beschäftigungsphase ratierlich anzusammeln und als Rückstellung zu erfassen. Die Ansammlung endet mit dem Ende der Beschäftigungsphase.

Der Verpflichtungsbetrag ist nach vernünftiger kaufmännischer Vorsicht zu schätzen und umfasst

• das Arbeitsentgelt, das dem Arbeitnehmer nicht in der Beschäftigungsphase, sondern erst in der Freistellungsphase ausgezahlt wird – einschließlich der zu erwartende Steigerungen des Arbeitsentgelts, was dem zukünftig in der Freistellungsphase zu zahlenden Arbeitsentgelt entspricht;

• die darauf entfallenden Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung;

• sonstige Nebenleistungen wie Urlaubsgeld oder Weihnachtsgeld.

Da die Restlaufzeit der (Teil-)Rückstellung aus Erfüllungsrückständen zu Beginn der Beschäftigungsphase regelmäßig ein Jahr übersteigt, muss die Rückstellung abgezinst werden (siehe zum Zinssatz und Restlaufzeit unten Kap. 4.3). Der Bilanzwert der Rückstellung ist zu den einzelnen Bilanzstichtagen gem. IDW RS HFA 3, Rn. 26 nach anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik unter Beachtung biometrischer Parameter zu ermitteln und ratierlich anzusammeln.

Die (Teil-)Rückstellung aus Erfüllungsrückständen ist nach IDW RS HFA 3, Rn. 27 unter der Bilanzposition "B.3. Sonstige Rückstellungen" zusammen mit der (Teil-)Rückstellung für Aufstockungsbeträge auszuweisen (Rückstellung für Altersteilzeit). Hierfür kann z. B. das Konto "Sonstige Rückstellungen" (SKR03: ; SKR04: 3070) oder das Konto "Rückstellungen für mit der Altersversorgung vergleichbare langfristige Verpflichtungen zum langfristigen Verbleib" (SKR03: ; SKR04: 3076) verwendet werden.

Da der Arbeitgeber ab einer bestimmen Höhe der Wertgutachten zur Insolvenzsicherung verpflichtet ist, entsteht bei Insolvenzsicherungswegen, die zu einem Deckungsvermögen i. S. d. § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB führen, die Notwendigkeit zur Saldierung (vgl. Kap. 4.6). Die in diesem Fall zu verwendenden Konten werden unten in Kapitel 4.7 dargestellt.

Die jährlichen Zuführungen zur (Teil-)Rückstellung für Erfüllungsrückstände (ohne Aufzinsungsbetrag) sind nach IDW RS HFA 3, Rn. 29 in der Gewinn- und Verlustrechnung unter der Position "6. Personalaufwand" auszuweisen. Dies gilt auch für den Fall, dass eine Saldierung der Rückstellung mit einem Deckungsvermögen nach § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB erfolgt. Zur Buchung kann das Konto "Löhne und Gehälter" (SKR03: 4100; SKR04: 6000) verwendet werden.

Die jährlichen Aufzinsungsbeträge sind IDW RS HFA 3, Rn. 30 in der Gewinn- und Verlustrechnung unter der Position "11. Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge" zu zeigen. Hierfür kann das Konto "Zinsaufwendungen aus der Abzinsung von Pensionsrückstellungen und ähnlichen/vergleichbaren Verpflichtungen" (SKR03: 2145; SKR04: 7363) verwendet werden. Sofern ein Deckungsvermögen vorhanden ist und eine Saldierung vorzunehmen ist (vgl. hierzu Kap. 4.6), so sind auch die Aufwendungen/Erträge aus der Aufzinsung der besicherten Rückstellungen mit den Aufwendungen/Erträgen aus dem Deckungsvermögen zu saldieren. Die in diesem Fall zu verwendenden Konten werden unten in Kap. 4.7 dargestellt.