Rückstellung, Ansammlungsrückstellung

Wo die Probleme sind:

• Das richtige Konto
• Entfernungsverpflichtung
• Gebäude auf fremdem Grund und Boden
• Verlängerung des Miet-/Pachtvertrags

1 So kontieren Sie richtig!

Praxis-Wegweiser: Das richtige Konto
Kontobezeichnung	SKR 03	SKR 04	Eigener Kontenplan	Bilanz/GuV-Position
Sonstige Rückstellungen	0970	3070		Sonstige Rückstellungen
Zinsaufwand aus der Abzinsung von Rückstellungen	2144	7362		Zinsen und ähnliche Aufwendungen
Zinsertrag aus der Abzinsung von Rückstellungen	2684	7142		Zinsen und ähnliche Erträge
Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen	2735	4930		Sonstige betrieblichen Erträge

So kontieren Sie richtig!

Beinhaltet ein Pachtvertrag die Verpflichtung zur Beseitigung errichteter baulicher Anlagen zum Ende des Pachtverhältnisses, so ist hierfür beim Pächter eine Verbindlichkeitsrückstellung zu bilden, die ratierlich über die Vertragslaufzeit anzusammeln ist. Wird der Pachtvertrag verlängert, so ist der Rückstellungsberechnung ab dem Zeitpunkt der Verlängerung die verlängerte Vertragslaufzeit zugrunde zu legen.

Die Buchung in der Ansammlungsphase erfolgt auf das Konto "Sonstige Rückstellungen" 0970 (SKR 03) bzw. 3070 (SKR 04). Die Gegenbuchung erfolgt – je nach Sachverhalt – z. B. auf das Konto "Pacht (unbewegliche Wirtschaftsgüter)" 4220 (SKR 03) bzw. 6315 (SKR 04).

Buchungssatz:

Pacht (unbewegliche Wirtschaftsgüter)

an Sonstige Rückstellungen

2 Praxis-Beispiel für Ihre Buchhaltung: Buchung einer echten Ansammlungsrückstellung

Die X-GmbH hat ihr Betriebsgrundstück ab dem 1.1.01 von A für die Dauer von 5 Jahren gepachtet. Die X-GmbH ist nach dem Pachtvertrag verpflichtet, die auf dem Betriebsgrundstück befindlichen Bauten (Anlagen, Einrichtungen und verlegte Leitungen) zum Ende des Nutzungsverhältnisses zu beseitigen.

2.1 Erfassung in der Handelsbilanz

Aufgrund dieser Verpflichtung bildet die X-GmbH eine Verbindlichkeitsrückstellung nach § 249 HGB. Da die X-GmbH die baulichen Anlagen zur Durchführung ihres Geschäfts benötigt, verteilt Sie die Aufwendungen für die Bildung der Rückstellung gleichmäßig über die Jahre bis zum Ende des Vertragsverhältnisses. Grundsätzlich behandelt die X-GmbH die Verpflichtung damit als echte Ansammlungsrückstellung, denn die Verpflichtung zur vollständigen Beseitigung entsteht schon bei Fertigstellung einer zu entfernenden baulichen Anlage. Gleichwohl stellt die X-GmbH den Betrag nicht zum Zeitpunkt der Entstehung der Verpflichtung in voller Höhe zurück, sondern sammelt die Rückstellung ratierlich (d. h. in gleichen Jahresbeträgen) über die Laufzeit an.

Bei der Schätzung des Verpflichtungsbetrags berücksichtigt die X-GmbH folgende Faktoren:

• Der Verpflichtungsumfang ändert sich durch bauliche Maßnahmen im Laufe der Vertragslaufzeit. Die Verwaltungsgebäude und Werkshallen wurden im Jahr 01 fertiggestellt. Die Beseitigungskosten schätzt die X-GmbH nach den Preisverhältnissen am 31.12.01 auf 120.000 EUR. Darüber hinaus stellt die X-GmbH im Geschäftsjahr 02 einen Anbau an ihr Bürogebäude (einschließlich Außenanlagen und Hofbefestigungen) fertig. Hieraus ergibt sich nach Preisverhältnissen zum 31.12.02 eine nominelle Erhöhung des Verpflichtungsbetrags um 30.000 EUR.
• Die A-GmbH erwartet jährliche Preissteigerungen gegenüber dem Vorjahr von jeweils 2 %. Die Schätzung erweist sich als zutreffend und entspricht den tatsächlichen jährlichen Preissteigerungen.

Die X-GmbH bildet für die vertragliche Verpflichtung zur Entfernung der baulichen Anlagen zum 31.12.01 eine Rückstellung in der Handelsbilanz.

Die X-GmbH berechnet den nominellen Verpflichtungsbetrag zum Zeitpunkt der Entfernung zum 31.12.05 unter Berücksichtigung der erwarteten Preissteigerungen wie folgt:

• Nomineller Verpflichtungsbetrag zum 31.12.05 = Verpflichtungsbetrag nach Preisverhältnissen am aktuellen Bilanzstichtag × Preisanpassungsfaktor
• Preisanpassungsfaktor = (1 + 0,02)^{Restlaufzeit bis zum Erfüllungszeitpunkt}

Bei einer Änderung des nominellen Erfüllungsbetrags im Geschäftsjahr 02 (Erhöhung i. H. v. 30.000 EUR aufgrund der Fertigstellung des Anbaus) und einer Preissteigerung gegenüber dem Vorjahr von jährlich 2 %, die annahmegemäß jeweils auch eintritt, ergibt sich folgender Verlauf des nominellen Verpflichtungsbetrags:

Bilanzstichtag	Restlaufzeit	Angenommene Preissteigerung gegenüber dem Vorjahr	Schätzwert des Verpflichtungsbetrag nach aktuellen Preisverhältnissen zum jeweiligen Bilanzstichtag	Preisanpassungsfaktor	Schätzwert des Verpflichtungsbetrags nach Preisverhältnissen zum Erfüllungszeitpunkt
	a	b	c	d	f = c*f
31.12.01	4	2 %	120.000,00	1,08243	129.891,90
31.12.02	3	2 %	152.400,00	1,06121	161.728,10
31.12.03	2	2 %	155.448,00	1,04040	161.728,10
31.12.04	1	2 %	158.557,00	1,02000	161.728,10
31.12.05	0	2 %	161.728,10	1	161.728,10

Tab. 1: Schätzwerte des Verpflichtungsbetrags

Zum 31.12.01 legt die X-GmbH den nominellen Verpflichtungsbetrag nach den Preisverhältnissen zum Erfüllungszeitpunkt i. H. v. 129.891,9 EUR (Spalte f, in Tab. 1) der Rückstellungsbewertung zugrunde. Obwohl die Verpflichtung ab dem 31.12.01 in voller Höhe besteht, sammelt die X-GmbH den nominellen Verpflichtungsbetrag linear über die Vertragslaufzeit an. Den anteiligen jährlichen Verpflichtungsbetrag, der jähr...