Prof. Dr. Sascha Dawo, Dipl.-Finw. (FH) Wilhelm Krudewig
Bei einem bestehenden Arbeitsverhältnis erhält der Arbeitnehmer entsprechend den Vereinbarungen im Arbeitsvertrag seinen Arbeitslohn ausgezahlt. D. h., der Arbeitslohn ist i. d. R. zum Fälligkeitstermin als Lohnaufwand zu erfassen, sodass allenfalls bis zum Termin der Auszahlung (kurzfristig) eine Verbindlichkeit besteht. Für die Zahlung des laufenden Arbeitslohns können keine Rückstellungen gebildet werden, weil kein Erfüllungsrückstand besteht. In diesem Zusammenhang spielt es keine Rolle, ob der Arbeitnehmer im Lohnzahlungszeitraum Urlaub hat oder erkrankt ist.
Abfindungsvereinbarungen treten hingegen ergänzend zu den am Bilanzstichtag eigentlich schwebenden Arbeitsverträgen hinzu. Denn ein Abfindungsvertrag setzt ein bestehendes Arbeitsverhältnis voraus, das erst durch den Abfindungsvertrag beendet wird. Hierfür kann am Bilanzstichtag der Ausweis einer Verbindlichkeit oder Rückstellung notwendig sein. Das hängt davon ab, ob der Abfindungsbetrag der Höhe nach schon fest steht (Verbindlichkeit) oder noch unsicher ist (Rückstellung). Denn anders als bei Verbindlichkeiten, deren Grund, Höhe und Fälligkeit feststehen, ist bei Rückstellungen ein Moment der Ungewissheit vorhanden. Bei der Rückstellung handelt es sich somit i. d. R. um eine Verbindlichkeit, deren Höhe ungewiss ist. Besteht Ungewissheit hinsichtlich
- Grund bzw. Fälligkeit und Höhe der Verpflichtung,
- Grund oder Höhe oder Fälligkeit der Verpflichtung
muss eine Rückstellung gebildet werden.
Besteht eine Verpflichtung, stehen aber die Aufwendungen für die Begleichung der Verpflichtung nicht fest, können sie nur geschätzt werden. Rückgriffsmöglichkeiten gegenüber Dritten, Erstattungsansprüche gegenüber Versicherungen usw. mindern die Höhe der Rückstellung. Die Höhe der Rückstellung ist sachgerecht zu schätzen, sodass bei der Inanspruchnahme die tatsächlichen Aufwendungen von dem Betrag der Rückstellung abweichen können.
Eine Rückstellung kann zu hoch oder zu niedrig angesetzt sein, sodass der Bilanzansatz spätestens zum nächsten Bilanzstichtag gewinnwirksam korrigiert werden muss.
3.1 Diese Vereinbarungen können bei einem Aufhebungsvertrag getroffen werden
Wird ein Arbeitsverhältnis aufgelöst, ist entscheidend, was die Vertragsparteien vereinbart haben. Die Vereinbarungen können z. B. vorsehen, dass
- das Arbeitsverhältnis sofort bzw. kurzfristig endet und der Arbeitnehmer eine Abfindung erhält. In dieser Situation ist entweder eine Verbindlichkeit auszuweisen oder eine Rückstellung, wenn Höhe und/oder Fälligkeit noch ungewiss sind.
- das Arbeitsverhältnis zu einem bestimmten Termin beendet wird und der Arbeitnehmer ein Gehalt für seine Arbeitsleistung erhält. Hier ist zu verfahren, wie bei jedem anderen unbefristeten Arbeitsverhältnis.
- das Arbeitsverhältnis zu einem bestimmten Termin endet, der Arbeitnehmer seinen laufenden Arbeitslohn erhält. Der Arbeitnehmer kann vor Ablauf des vereinbarten Endtermins bei einem anderen Arbeitgeber ein neues Arbeitsverhältnis begründen. In diesem Fall endet das bisherige Arbeitsverhältnis mit Beginn des neuen Arbeitsverhältnisses. Soweit bei einer vorzeitigen Beendigung zusätzlich eine Abfindung vereinbart ist, ist diese Verpflichtung als Verbindlichkeit bzw. bei bestimmten Ungewissheiten als Rückstellung auszuweisen.
Als Abfindungen gezahlte bzw. zurückgestellte Beträge zur Beendigung eines Arbeitsverhältnisses sind i. d. R. als Aufwendungen auf dem Konto Löhne oder Gehälter zu erfassen und in der GuV unter der Position "Löhne und Gehälter" auszuweisen.
Das vorstehende Praxis-Beispiel zeigt, wie zu buchen ist, wenn Höhe und/oder Fälligkeit am Bilanzstichtag ungewiss sind und deshalb eine Rückstellung auszuweisen ist. Steht aber fest, wie hoch die Abfindungszahlung ist und wann sie auszuzahlen ist, muss eine Verbindlichkeit ausgewiesen werden.
Ausweis einer Verbindlichkeit bei Vereinbarung der Beendigung des Arbeitsverhältnisses
Es gelten die Daten des Praxisbeispiels. D. h. die Huber GmbH möchte sich von einem Mitarbeiter trennen und hat deshalb mit ihm im Oktober 01 eine Beendigung des Arbeitsverhältnisses zum 31.8.02 vereinbart. Das Beschäftigungsverhältnis endet vor dem 31.8.02, sobald der Mitarbeiter ein neues Arbeitverhältnis beginnen kann. Es ist vereinbart, dass er dann für die Zeit zwischen dem Beginn des neuen Arbeitsverhältnisses und dem 31.8.02 eine Abfindung erhält. Die Abfindung entspricht mit 24.000 EUR der Summe der Beträge, die beim weiterbestehenden Arbeitsverhältnis noch hätten gezahlt werden müssen.
Der Arbeitnehmer teilt der Huber GmbH im Dezember 01 mit, dass er einen neuen Arbeitsvertrag abgeschlossen habe, bei dem der Beginn der Tätigkeit – abweichend zum oben dargestellten Praxis-Beispiel – zum 1.1.02 vorgesehen ist. Das Arbeitsverhältnis bei der Huber GmbH wird dementsprechend zum 31.12.01 beendet und der Arbeitnehmer tritt die neue Stelle am 1.1.02 an. Am Bilanzstichtag zum 31.12.01 steht somit fest, wann und in welcher Höhe die Abfindung zu zahlen ist. Es ist daher eine Verbindlichkeit auszuweisen.
Buchungsvorschlag zum 31.12.01:
| Konto SKR 03/04 Soll |
Kontenbe... |