Leitsatz
1. Ein Dienstverhältnis i.S.v. § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Sätze 2 und 3 EStG hat mit dem tatsächlichen Dienstantritt beim Dienstberechtigten begonnen. Wird vor Erteilung der Pensionszusage der mit dem zusagenden Unternehmen geschlossene Anstellungsvertrag beendet und ein neuer Dienstvertrag geschlossen, so sind die Dienstzeiten aus dem ersten Rechtsverhältnis als sog. Vordienstzeiten zu berücksichtigen, wenn deren Anrechnung für die im Verlauf des zweiten Dienstverhältnisses erteilte Pensionszusage vereinbart wird. Letzteres gilt auch, wenn es sich bei dem (ersten) Anstellungsvertrag mangels Vergütungsanspruchs um einen Auftrag i.S.v. § 662 BGB gehandelt hat.
2. Pensionszusagen an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer unterliegen dem sog. Nachzahlungsverbot; sie sind insoweit durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, als die für die Unverfallbarkeit von Pensionsansprüchen geltenden Fristen nicht an den Zeitpunkt der Erteilung der Pensionszusage, sondern an den früheren Zeitpunkt der Betriebszugehörigkeit anknüpfen. Demgemäß ist die auf der Vereinbarung von Vordienstzeiten beruhende Rückstellungsbewertung nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Sätze 2 und 3 EStG durch den Ansatz einer vGA außerbilanziell zu korrigieren.
Normenkette
§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG, § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1, Abs. 5 EStG
Sachverhalt
Die Klägerin, eine GmbH, wurde im Jahre 1998 gegründet. Gründungsgesellschafter waren A mit einer Stammeinlage von 30.000 DM sowie B und der mittlerweile verstorbene C mit Stammeinlagen von jeweils 10.000 DM. Zum alleinigen Geschäftsführer der Klägerin wurde A bestellt.
Am 21.2.1998 schlossen die Klägerin und A einen Geschäftsführer-Dienstvertrag, nach dem A die Geschäfte der Klägerin zu führen hatte. A sollte jedoch hauptberuflich in der AC Sozietät sowie daneben als Gesellschafter-Geschäftsführer der AC GmbH tätig sein. Er erhielt für seine Tätigkeit zunächst keine Vergütung; allerdings verpflichtete sich die Klägerin, sollte sie erfolgreich am Markt tätig werden können, mit ihm Verhandlungen über eine angemessene Vergütung sowie über die Gewährung einer Altersversorgung aufgrund einer gesonderten Versorgungszusage aufzunehmen. Die Klägerin erzielte zunächst keine Umsätze.
Aufgrund des im August 2002 gefassten Gesellschafterbeschlusses wurde die AC Sozietät mit ertragsteuerlicher Wirkung zum 2.1.2002 zu Buchwerten in die Klägerin eingebracht. Nach der Einbringung erzielte die Klägerin Umsätze und Erträge. Mit Wirkung vom 1.11.2002 schloss sie mit A einen neuen Geschäftsführer-Dienstvertrag und erteilte ihm am 9.11.2002 eine Versorgungszusage. Im Falle des vorzeitigen Ausscheidens aus der Klägerin sollte er seine Versorgungsansprüche unter der Voraussetzung behalten (Unverfallbarkeit), dass zum Ausscheidenszeitpunkt die Zusage mindestens zwei Jahre bestanden und der Beginn der Betriebszugehörigkeit mindestens fünf Jahre zurückgelegen habe.
Das FA ging im Hinblick auf die Ermittlung des Teilwerts der Pensionsverpflichtung gegenüber A davon aus, dass das Dienstverhältnis i.S.v. § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht bereits am 21.2.1998, sondern erst am 1.11.2002 begonnen habe. Dadurch vermindere sich die Pensionsrückstellung zum 31.12.2002, was wiederum Folgen für die sog. Ansparabschreibung nach § 7g Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG hatte.
Die anschließende Klage hatte Erfolg (FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 14.3.2012, 12 K 12081/09, Haufe-Index 2964004, EFG 2012, 1240).
Entscheidung
Der BFH hob das Urteil des FG auf und verwies die Sache zur weiteren Sachaufklärung zurück. Grund sind die bislang vom FG ungeprüften Rechnungsgrundlagen bei der Teilwertberechnung für die gebildete Rückstellung. Einer solchen Überprüfung bedarf es jedoch, weil die rückwirkende Vereinbarung, die Vordienstzeiten des A in die Zusage einzubeziehen, vGA-relevant sein dürften.
Hinweis
Das Urteil betrifft zum einen ein "weitverbreitetes" Dauerthema, nämlich die steuerlichen Verquickungen von Pensionszusagen, und zum anderen damit verbundene Besonderheiten der vGA.
1. Zum Ersten geht es um die Ermittlung des sog. Anwartschaftsbarwerts als maßgebender Teilwert der Pensionsverpflichtung nach Maßgabe von § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Sätze 2 und 3 EStG.
Als Teilwert einer Pensionsverpflichtung gilt danach vor Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres abzgl. des sich auf denselben Zeitpunkt ergebenden Barwerts betragsmäßig gleichbleibender Jahresbeträge. Die Jahresbeträge sind so zu bemessen, dass am Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, ihr Barwert gleich dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen ist; die künftigen Pensionsleistungen sind dabei mit dem Betrag anzusetzen, der sich nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag ergibt (Satz 2). Es sind die Jahresbeträge zugrunde zu legen, die vom Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, bis zu dem in der Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunk...
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