Rückstellungen / 4.2 Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Leistungen

IAS 19.8 differenziert bei der betrieblichen Altersversorgung zwischen

• beitragsorientierten Pensionsplänen, bei denen ein Unternehmen festgelegte Beiträge an eine eigenständige Einrichtung entrichtet und weder rechtlich noch faktisch über die Beitragspflicht hinaus zu weiteren Leistungen verpflichtet ist, und
• leistungsorientierten Pensionsplänen, bei denen die Verpflichtung des Unternehmens in der Gewährung einer zugesagten Leistung besteht.

Die in Deutschland geläufigen Formen der betrieblichen Altersversorgung lassen sich wie folgt einordnen:

• Zugunsten des Arbeitnehmers abgeschlossene Direktversicherungen sind in der Regel als beitragsorientierte Pläne einzustufen.
• Pensionskassen, Direktzusagen und wegen der Subsidiärhaftung des Trägerunternehmens auch Unterstützungskassen sind in der Regel als leistungsorientierte Pläne zu klassifizieren.

Bei den beitragsorientierten Plänen ergeben sich weder nach IFRS noch nach HGB Bilanzierungsprobleme. Die laufenden Beiträge sind Aufwand. Rückständige Beiträge, z. B. aus einer fälligen, aber nicht geleisteten Direktversicherungsprämie, sind ggf. abzugrenzen.

Die Bilanzierung und Bewertung von leistungsorientierten Zusagen ist hingegen komplex, weil sie eine Reihe von Fragen und Schätzproblemen aufwirft:

• Es müssen biometrische Annahmen über Lebenserwartung und Invalidität getroffen werden, um die Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses zu bestimmen.
• Es ist zu entscheiden, ob in die Berechnung dieser Leistungen auch zukünftige Gehalts- und Karrieretrends einbezogen werden sollen.
• Es muss ein angemessener Zinssatz gefunden werden, um die zukünftigen Leistungen in Barwerte umzurechnen.
• Es ist zu entscheiden, wie die Leistungsverpflichtung verteilt, d. h. den Dienstjahren des Arbeitnehmers zugeordnet werden soll, ob orientiert am Barwert der bereits erarbeiteten künftigen Pensionsleistung oder orientiert am Barwert der gesamten zukünftigen Pensionsleistung.

Die Entscheidungen nach IAS 19 entsprechen (mit Ausnahme der handelsrechtlichen Glättung des Diskontierungssatzes) weitgehend denen des HGB, unterscheiden sich aber grundlegend von der steuerbilanziellen Vorschrift des § 6a EStG:

• Zukünftige Gehalts- und Karrieretrends sind nach IAS 19.83(a) und § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB zu berücksichtigen, steuerbilanziell hingegen nicht.
• Während § 6a EStG einen Abzinsungssatz von 6 % gesetzlich festlegt, ist nach IAS 19.78 und § 253 Abs. 2 HGB der fristenkongruente Marktzins heranzuziehen. IAS 19 stellt dabei allein auf die Zinsverhältnisse am Stichtag ab, während das HGB zur Vermeidung von Volatilitäten den durchschnittlich in den letzten zehn Jahren für entsprechende Laufzeiten geltenden Zins verwendet.
• Während die steuerliche Teilwertmethode den Barwert der gesamten zukünftigen Pensionsleistung als Annuität auf die Dienstjahre verteilt, folgt IFRS der Fiktion laufender Einmalprämien. Für jedes neu erdiente Jahr wird die Zuführung einer Einmalprämie zur Rückstellung fingiert. Die Zuführung sowie ihre anschließende Verzinsung sollen den Anteil dieses Jahres an der späteren Pensionsleistung abdecken. Nach HGB sind beide Methoden vertretbar.

Im Ergebnis sind die Pensionsverpflichtungen nach IFRS und HGB regelmäßig höher als die nach EStG. Hauptgrund ist die Berücksichtigung pensionserhöhender zukünftiger Gehaltstrends und Karrieretrends. In der Praxis bereitet die Berechnung nach IFRS keine besonderen Probleme für das Unternehmen, da die Pensionsgutachter über einschlägige Programme verfügen.

Trotz des regelmäßig höheren IFRS-Werts wiesen die Bilanzen angelsächsischer Unternehmen in der Vergangenheit (bis zum BilMoG) meist niedrigere Pensionsrückstellungen aus als die vergleichbarer deutscher Unternehmen. Der Grund lag darin, dass in der Regel ein Nettoausweis erfolgt. Die Pensionsrückstellung wird mit sog. Planvermögen verrechnet. Diesen Nettoausweis sehen sowohl die amerikanischen Vorschriften als auch IAS 19.8 für den Fall vor, dass

• die Finanzierung der Pensionsleistung über rechtlich selbstständige Einheiten (Fonds) oder qualifizierte Rückdeckungversicherungen erfolgt,
• deren Vermögen und Erträge außerhalb der Verfügungsgewalt des Unternehmens und des Zugriffs seiner Gläubiger liegen,
• das Unternehmen außerdem weder rechtlich noch faktisch verpflichtet ist, Leistungen unmittelbar an Arbeitnehmer zu zahlen, soweit bzw. solange ausreichendes Vermögen im Fonds vorhanden ist.

Bei Erfüllung dieser Voraussetzungen qualifizieren sich die Vermögenswerte des Fonds als Planvermögen und sind zwingend mit der Pensionsverpflichtung zu saldieren (IAS 19.113).

Nur ein etwaiger Überschuss der Verpflichtung über das Planvermögen erscheint dann noch als Pensionsrückstellung. Das Ergebnis dieser Saldierung war im Vergleich zu deutschen Unternehmen eine Verkürzung der Bilanz und damit eine Verbesserung der Eigenkapitalquote und weiterer Bilanzkennzahlen.

Seit dem BilMoG sieht auch das HGB die Möglichkeit der Saldierung von Pensionsverpflichtungen und Planvermögen vor. Nach § 246 Abs. 2 Satz 3 HGB si...