Rückstellung/Verbindlichkeit, steigende Darlehenszinsen / 2 Praxis-Beispiel für Ihre Buchhaltung: Darlehen innerhalb eines Konzerns – Verbindlichkeit für steigende Zinsen

Die X-GmbH gehört dem A-Konzern an. Sie erhielt am 1.1.01 von einer anderen Gesellschaft des Konzerns (verbundenes Unternehmen) ein Darlehen i. H. v. 1 Mio. EUR mit einer Laufzeit von 5 Jahren. Die aufgelaufenen Zinsen sind am 31.12. des jeweiligen Jahres zu zahlen. Im ersten Jahr beträgt der Jahreszinssatz 1 %, im zweiten Jahr 1,5 %, im dritten Jahr 2 %, im vierten Jahr 2,5 % und schließlich im fünften Jahr 3 %. Der Durchschnittszinssatz über die gesamte Laufzeit beträgt 2 % p. a. Die Tilgung erfolgt in einem Betrag zum 31.12.05. Insgesamt ergeben sich aus Sicht der X-GmbH folgende Ein- und Auszahlungen:

Jahr	Jahreszins	Einzahlungen	Auszahlungen			Einzahlungsüberschuss
			Tilgung	Zinsen	Summe
		1.000.000	0	0	0	1.000.000
1	1 %	0	0	10.000	10.000	-10.000
2	1,5 %	0	0	15.000	15.000	-15.000
3	2 %	0	0	20.000	20.000	-20.000
4	2,5 %	0	0	25.000	25.000	-25.000
5	3 %	0	1.000.000	30.000	1.030.000	-1.030.000

Eine ordentliche Kündigung des Darlehens ist ausgeschlossen. Für den Fall, dass es für den Darlehensgeber rechtswidrig ist, das Darlehensverhältnis fortzuführen, kann der Vertrag durch schriftliche Kündigung seitens des Darlehensgebers beendet werden. In diesem Fall sind die ausstehenden Restschulden und die aufgelaufenen Zinsen zurückzuzahlen.

2.1 Handelsrechtliche Abbildung

Die Darlehensverbindlichkeit ist zum Zeitpunkt der Darlehensbereitstellung am 1.1.01 unter der Bilanzposition C.6. "Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen" zu passivieren.

Buchungsvorschlag 1.1.01:

Konto SKR 03/04 Soll	Kontenbezeichnung	Betrag	Konto SKR 03/04 Haben	Kontenbezeichnung	Betrag
1200/1800	Bank	1.000.000	0705/3405	Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen – Restlaufzeit 1 bis 5 Jahre	1.000.000

Zum Ende des Jahres 01 zahlt die X-GmbH die zum 31.12.01 vertraglich fälligen Darlehenszinsen i. H. v. 10.000 EUR, die als "Zinsaufwand gegenüber verbundenen Unternehmen" zu erfassen sind.

Buchungsvorschlag 31.12.01:

Konto SKR 03/04 Soll	Kontenbezeichnung	Betrag	Konto SKR 03/04 Haben	Kontenbezeichnung	Betrag
2109/7309	Zinsaufwendungen an verbunden Unternehmen	10.000	1200/1800	Bank	10.000

Darüber hinaus muss die X-GmbH berücksichtigen, dass Sie in den ersten beiden Jahren in einen Erfüllungsrückstand gerät. Denn sie leistet in den beiden ersten Jahren geringere Zinszahlungen als dies bei einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise angemessen erscheint. Die niedrigen Zinsen der ersten Jahre der Darlehenslaufzeit gehen einher mit höheren Zinsen in der zweiten Hälfte der Darlehenslaufzeit. Wirtschaftlich betrachtet gehört beides zusammen. Ein Darlehensgeber würde die anfangs niedrigen Zinsen nicht gewähren, wenn er dafür in späteren Perioden nicht durch entsprechend höhere Zinsen kompensiert würde. Ausgehend vom Durchschnittszinssatz von 2 % p. a. (als wirtschaftlich angemessenem Verzinsungsbetrag je Periode) berechnet sich der Erfüllungsrückstand aus der Differenz zwischen dem in einem Jahr vertraglich zu zahlenden Zins und dem Durchschnittszins (jeweils angewendet auf die Restschuld).

Der Erfüllungsrückstand baut sich in den beiden ersten Jahren der Vertragslaufzeit auf, da in diesen Jahren der nach dem Darlehensvertrag zu zahlende Zinsbetrag unter dem wirtschaftlich angemessenen Zinsbetrag auf Basis des Durchschnittszinssatzes von 2 % p. a. liegt. Im dritten Jahr entspricht der vertraglich zu zahlende Jahreszins dem Durchschnittszins. In der zweiten Hälfte der Darlehenslaufzeit wird der Erfüllungsrückstand wieder abgebaut, da dann die vertraglich zu leistenden Zinszahlungen die Zinszahlungen auf Basis des Durchschnittszinssatzes übersteigen. Insgesamt ergibt sich folgender Verlauf des Erfüllungsrückstands:

Datum	Vertraglich zu zahlender Jahreszins	Jahreszinsen basierend auf dem Durchschnittszins	Veränderung Erfüllungsrückstand (bzw. Erfüllungsbetrag)	Erfüllungsrückstand = Bilanzwert der Verbindlichkeit zum 31.12.
	a	b	c = b -a	d = dt-1 +c
31.12.01	10.000	20.000	10.000	10.000
31.12.02	15.000	20.000	5.000	15.000
31.12.03	20.000	20.000	0	15.000
31.12.04	25.000	20.000	-5.000	10.000
31.12.05	30.000	20.000	-10.000	-

Aufgrund des Ausschlusses der ordentlichen Kündigung kann sich die X-GmbH durch eigene Handlungen der Zahlung der höheren Zinsen in späteren Perioden nicht entziehen. Daher ist eine Verbindlichkeit oder eine Rückstellung für den jeweils bis zum aktuellen Bilanzstichtag aufgelaufenen Erfüllungsrückstand auszuweisen (Spalte d vorstehende Tabelle). Der Höhe nach ist der Erfüllungsrückstand (und damit die Verpflichtung) gewiss und kann aus den Daten des Darlehensvertrags seiner Höhe nach bestimmt werden. Dem Grunde nach muss bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise davon ausgegangen werden, dass das Darlehen mangels Möglichkeit zur ordentlichen Kündigung erfüllt wird. Daher wird für dieses Beispiel davon ausgegangen, dass die Verpflichtung sowohl der Höhe als auch dem Grunde nach gewiss ist und damit als Verbindlichkeit zu qualifizieren ist.^[1]

Verbindlichkeiten sind nach § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB mit ihrem Erfüllungsbetrag auszuweisen. Der Erfüllungsbetrag zum 31...