Schachtelprivileg, internationales – ABC IntStR / 2.3 Freistellung beim Gesellschafter

Der Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters gewährt die Freistellung der Dividende, wenn der Gesellschafter eine Kapitalgesellschaft, nicht aber eine Personengesellschaft, ist und in qualifizierter Weise an der ausschüttenden Gesellschaft unmittelbar beteiligt ist.^[1] Ist Gesellschafter eine Personengesellschaft, die nach § 1a KStG zur KSt optiert hat, und ist sie im Inland ansässig, wird sie nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG als Kapitalgesellschaft behandelt. Deutschland muss die Auskehrung daher aufgrund des internationalen Schachtelprivilegs von der Steuer freistellen. Ob der ausl. Staat die Abzugsteuer entsprechend der Regelung über das internationale Schachtelprivileg reduziert, ist zweifelhaft. Aus seiner Sicht ist der Gesellschafter trotz der Option eine Personengesellschaft, der das Schachtelprivileg nicht zusteht. Ob er die deutsche Qualifikation der Personengesellschaft als Kapitalgesellschaft anerkennt, hängt davon ab, ob er dem Prinzip der Qualifikationsverkettung folgt; das ist m. E. sehr zweifelhaft. Ist die optierende Gesellschaft im Ausland ansässig, wird ihr das internationale Schachtelprivileg zustehen, da die Option nach § 1a Abs. 1 S. 6 Nr. 2 KStG nur zulässig ist, wenn die optierende Gesellschaft auch in ihrem Ansässigkeitsstaat der KSt unterliegt. Der ausl. Staat wird daher die Freistellung der erhaltenen Dividende gewähren.

Neuere DBA sehen zudem vor, dass die Freistellung nur gelten soll, wenn die Auskehrung bei der ausschüttenden Gesellschaft steuerlich nicht abziehbar ist. Dadurch soll eine Doppelbegünstigung der Vergütungen für "hybride" Finanzierungsformen verhindert werden, die im Quellenstaat als Betriebsausgaben, im Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters als Dividende qualifiziert werden. Eine entsprechende Regelung enthält unilateral § 8b Abs. 1 S. 2 KStG.

Ist Gesellschafter eine in Deutschland ansässige Organgesellschaft, gilt die Bruttobesteuerung nach § 15 S. 2 i. V. m. S. 1 Nr. 2 KStG. Das internationale Schachtelprivileg wird daher nicht bei der Organgesellschaft angewandt, sondern bei dem Organträger, und nur dann, wenn der Organträger sich hierfür qualifiziert. Ist Organträger eine Personengesellschaft, gilt das Schachtelprivileg daher insoweit nicht, als an der Organträger-Personengesellschaft natürliche Personen beteiligt sind.

Ist Deutschland Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters, ist die Steuerbefreiung aufgrund des internationalen Schachtelprivilegs in der Mehrzahl der Fälle ohne große Bedeutung, da ohnehin eine Steuerfreistellung nach § 8b Abs. 1 KStG eintritt. Allerdings kann das Schachtelprivileg nach dem DBA dann Bedeutung erhalten, wenn die Beteiligung zwar nicht zu Beginn des Kj., aber vor der Gewinnausschüttung die Grenze von 10 % erreicht hat. Nach Ansicht der Finanzverwaltung gilt die Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 1 KStG dann nach § 8b Abs. 4 KStG nicht für die am Beginn des Kj. vorhandene Beteiligung, sondern nur für die im Laufe des Jahres hinzuerworbene, wenn der Zuerwerb mindestens 10 % beträgt. Das internationale Schachtelprivileg nach DBA enthält aber regelmäßig eine solche Einschränkung nicht, sodass es für beide Beteiligungen zur Anwendung käme.

Beruht die Freistellung auf dem internationalen Schachtelprivileg nach DBA, stellt sich die Frage, ob auch die "Schachtelstrafe" nach § 8b Abs. 5 KStG Anwendung findet. Hier ist danach zu unterscheiden, ob die Ausschüttung sowohl nach § 8b Abs. 1, 4 KStG als auch nach DBA freizustellen ist, oder ob nur die Freistellung nach DBA eingreift. Ist sowohl der Tatbestand des § 8b Abs. 1, 4 KStG als auch der des internationalen Schachtelprivilegs erfüllt, hat die Besteuerung nach § 8b Abs. 1, 4 KStG Vorrang und verdrängt die Anwendung des internationalen Schachtelprivilegs. Wenn bereits nach nationalem Recht keine Besteuerung erfolgt, geht eine Steuerfreistellung nach DBA ins Leere. In diesem Fall ist § 8b Abs. 5 KStG daher anwendbar.^[2] Fraglich kann jedoch sein, ob § 8b Abs. 5 KStG auch dann eingreift, wenn die Steuerfreistellung allein auf dem DBA beruht. Das wird zu bejahen sein, da § 8b Abs. 5 KStG nur für den Begriff der "Bezüge" auf Abs. 1 verweist, nicht aber bestimmt, dass die pauschale Hinzurechnung der nicht abzugsfähigen Ausgaben i. H. v. 5 % nur erfolgen solle, wenn die Steuerfreistellung auf § 8b Abs. 1 KStG beruht. Auch regeln die DBA den Abzug von Betriebsausgaben und damit auch nicht abzugsfähige Betriebsausgaben nicht.^[3]

[1] Geregelt in Art. 23 des jeweiligen DBA; z. B. Art. 23 Abs. 1 Buchst. a S. 2 DBA-UK.

[2] BFH v. 22.9.2016, I R 29/15, BFH/NV 2017, 234.

[3] Frotscher, M., in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, zu § 8b KStG Rz. 542ff. m. w. N.; im Ergebnis so auch BFH v. 29.8.2012, I R 7/12, BStBl II 2013, 89, BFH/NV 2013, 158 zu § 8b Abs. 7 a. F. KStG.