Schachtelprivileg, internationales – ABC IntStR

1 Systematische Einordnung

Dividenden werden entsprechend Art. 10 OECD-MA regelmäßig in dem Staat, in dem die ausschüttende Kapitalgesellschaft ansässig ist, der Quellensteuer unterworfen und auch im Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters besteuert. Da auch der Gewinn der Kapitalgesellschaft, aus dem die Dividende gezahlt wird, der KSt unterliegt, tritt wirtschaftlich eine Dreifachbesteuerung ein. Ist der Gesellschafter seinerseits eine Kapitalgesellschaft, kommen bei der Weiterausschüttung weitere Steuerbelastungen hinzu.

Um diese Mehrfachbesteuerung zu lindern, sind in den DBA verschiedene Maßnahmen vereinbart. So wird das Quellensteuerrecht des Quellenstaats der Höhe nach beschränkt, und zwar üblicherweise auf 15 %. Diese Steuer ist im Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters anrechenbar. Ist der Gesellschafter eine Kapitalgesellschaft und ist er an der ausschüttenden Gesellschaft qualifiziert beteiligt, sehen die DBA zusätzlich das internationale Schachtelprivileg vor. Eine qualifizierte Beteiligung liegt – je nach DBA – bei einer Beteiligung zwischen 10 % und 25 % vor. Dadurch soll berücksichtigt werden, dass bei der Weiterausschüttung der Dividende durch den Gesellschafter in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft eine weitere Steuerbelastung eintritt.

Das internationale Schachtelprivileg führt nach § 9 Nr. 7 GewStG ab einer Beteiligung von 15 % zur Kürzung des Gewerbeertrags um die Dividendeneinnahmen.

2 Inhalt

2.1 Überblick

Das internationale Schachtelprivileg enthält 2 Komponenten. Es führt zu einer Reduzierung der Quellensteuer im Quellenstaat, ggf. auch zu einem Abzugssatz von 0 %, entsprechend Art. 10 Abs. 2 Buchst. a OECD-MA, und zur Freistellung der Dividende im Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters. Diese zweite Komponente ist im OECD-MA nicht enthalten, sondern in Art. 23 des jeweiligen DBA geregelt.

2.2 Reduzierung der Quellensteuer

Voraussetzung für die Reduzierung der Quellensteuer entsprechend Art. 10 Abs. 2 Buchst. a OECD-MA ist, dass der Dividendenberechtigte eine im anderen Vertragsstaat ansässige Gesellschaft ist. Es darf sich nicht um eine Personengesellschaft handeln. Wird die Beteiligung im Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft gehalten, kommt es daher insoweit nicht zur Reduzierung der KapESt, als an der Personengesellschaft Kapitalgesellschaften beteiligt sind. M.E. ist die Rechtsprechung des BFH^[1], wonach die Beteiligung über eine vermögensverwaltende, nicht gewerblich geprägte Personengesellschaft bzw. BGB-Gesellschaft nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO "unmittelbar" gehalten wird, auch auf Art. 10 Abs. 2 Buchst. a OECD-MA übertragbar. Eine solche Gesellschaft wird im internationalen Steuerrecht nicht berücksichtigt; vielmehr werden die Einkünfte unmittelbar den Gesellschaftern ohne Einschaltung einer Betriebsstätte zugerechnet. Für eine gewerblich tätige Personengesellschaft gilt dies m. E. nicht, da in diesem Fall die Personengesellschaft Gläubiger der Ausschüttung und der Ausschluss der Personengesellschaft daher vertretbar ist. Problematisch ist der Fall, wenn die vermögensverwaltende Gesellschaft gewerblich geprägt ist. M.E. ist auch dann das Merkmal der Unmittelbarkeit erfüllt, da im internationalen Steuerrecht die gewerbliche Prägung unbeachtlich ist. Die gewerblich geprägte vermögensverwaltende Gesellschaft ist daher im internationalen Steuerrecht (nicht im nationalen Steuerrecht) der vermögensverwaltenden nicht gewerblich geprägten Gesellschaft gleichzustellen. Wenn der Gesellschafter eine Körperschaft ist, steht ihr also das internationale Schachtelprivileg zu.

Wird die Beteiligung im Sonderbetriebsvermögen der Personengesellschaft gehalten, liegen die Voraussetzungen des Schachtelprivilegs vor, wenn es sich um Sonderbetriebsvermögen einer Kapitalgesellschaft handelt.

Ob das internationale Schachtelprivileg eingreift, wenn auskehrende Gesellschaft eine Personengesellschaft ist, die nach § 1a KStG zur KSt optiert hat, ist gegenwärtig noch nicht völlig geklärt. Ist die optierende Gesellschaft in Deutschland ansässig, greift m. E. Art. 10 Abs. 3 OECD-MA ein. Danach liegt eine Dividende i. S. d. Art. 10 OECD-MA vor, wenn nach dem Recht des Staates, in dem die Gesellschaft ansässig ist, die Auskehrung den Einkünften aus Aktien steuerlich gleichgestellt wird. Das ist nach § 1a Abs. 3 S. 1 KStG der Fall, da nach dieser Vorschrift die Gesellschafter der optierenden Gesellschaft als Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft gelten. Deutschland muss also die KESt entsprechend der in dem jeweiligen DBA enthaltenen Bestimmung über Schachteldividende reduzieren. Ist die optierende Gesellschaft im Ausland ansässig, kann sie nach § 1a Abs. 1 S. 6 Nr. 2 KStG nur zur KSt optieren, wenn sie auch in ihrem Ansässigkeitsstaat der KSt unterliegt. Der ausländische Staat wird daher das Schachtelprivileg gewähren und die Abzugsteuer reduzieren.^[2]

Weitere Voraussetzung für das internationale Schachtelprivileg ist, dass der Gesellschafter unmittelbar zu mehr 25 %, nach einigen DBA zu mehr 15 % oder 10 %, an der Kapitalgesellschaft im Quellenstaat beteiligt ist. Gemeint ist damit ein...