Schachtelprivileg, internationales – ABC IntStR / 2.2 Reduzierung der Quellensteuer

Voraussetzung für die Reduzierung der Quellensteuer entsprechend Art. 10 Abs. 2 Buchst. a OECD-MA ist, dass der Dividendenberechtigte eine im anderen Vertragsstaat ansässige Gesellschaft ist. Es darf sich nicht um eine Personengesellschaft handeln. Wird die Beteiligung im Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft gehalten, kommt es daher insoweit nicht zur Reduzierung der KapESt, als an der Personengesellschaft Kapitalgesellschaften beteiligt sind. M.E. ist die Rechtsprechung des BFH^[1], wonach die Beteiligung über eine vermögensverwaltende, nicht gewerblich geprägte Personengesellschaft bzw. BGB-Gesellschaft nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO "unmittelbar" gehalten wird, auch auf Art. 10 Abs. 2 Buchst. a OECD-MA übertragbar. Eine solche Gesellschaft wird im internationalen Steuerrecht nicht berücksichtigt; vielmehr werden die Einkünfte unmittelbar den Gesellschaftern ohne Einschaltung einer Betriebsstätte zugerechnet. Für eine gewerblich tätige Personengesellschaft gilt dies m. E. nicht, da in diesem Fall die Personengesellschaft Gläubiger der Ausschüttung und der Ausschluss der Personengesellschaft daher vertretbar ist. Problematisch ist der Fall, wenn die vermögensverwaltende Gesellschaft gewerblich geprägt ist. M.E. ist auch dann das Merkmal der Unmittelbarkeit erfüllt, da im internationalen Steuerrecht die gewerbliche Prägung unbeachtlich ist. Die gewerblich geprägte vermögensverwaltende Gesellschaft ist daher im internationalen Steuerrecht (nicht im nationalen Steuerrecht) der vermögensverwaltenden nicht gewerblich geprägten Gesellschaft gleichzustellen. Wenn der Gesellschafter eine Körperschaft ist, steht ihr also das internationale Schachtelprivileg zu.

Wird die Beteiligung im Sonderbetriebsvermögen der Personengesellschaft gehalten, liegen die Voraussetzungen des Schachtelprivilegs vor, wenn es sich um Sonderbetriebsvermögen einer Kapitalgesellschaft handelt.

Ob das internationale Schachtelprivileg eingreift, wenn auskehrende Gesellschaft eine Personengesellschaft ist, die nach § 1a KStG zur KSt optiert hat, ist gegenwärtig noch nicht völlig geklärt. Ist die optierende Gesellschaft in Deutschland ansässig, greift m. E. Art. 10 Abs. 3 OECD-MA ein. Danach liegt eine Dividende i. S. d. Art. 10 OECD-MA vor, wenn nach dem Recht des Staates, in dem die Gesellschaft ansässig ist, die Auskehrung den Einkünften aus Aktien steuerlich gleichgestellt wird. Das ist nach § 1a Abs. 3 S. 1 KStG der Fall, da nach dieser Vorschrift die Gesellschafter der optierenden Gesellschaft als Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft gelten. Deutschland muss also die KESt entsprechend der in dem jeweiligen DBA enthaltenen Bestimmung über Schachteldividende reduzieren. Ist die optierende Gesellschaft im Ausland ansässig, kann sie nach § 1a Abs. 1 S. 6 Nr. 2 KStG nur zur KSt optieren, wenn sie auch in ihrem Ansässigkeitsstaat der KSt unterliegt. Der ausländische Staat wird daher das Schachtelprivileg gewähren und die Abzugsteuer reduzieren.^[2]

Weitere Voraussetzung für das internationale Schachtelprivileg ist, dass der Gesellschafter unmittelbar zu mehr 25 %, nach einigen DBA zu mehr 15 % oder 10 %, an der Kapitalgesellschaft im Quellenstaat beteiligt ist. Gemeint ist damit eine Beteiligung am Nennkapital. Quasi-Eigenkapital, wie kapitalersetzende Darlehen und Genussrechte, zählt nur dann mit, wenn es nach dem Recht des Staats, in dem die ausschüttende Gesellschaft ansässig ist, dem Nennkapital gleichgestellt ist. Diese Voraussetzung wird regelmäßig nicht vorliegen.

Die auskehrende Gesellschaft muss eine im Quellenstaat ansässige Kapitalgesellschaft sein. Ob es sich um eine Kapitalgesellschaft handelt, bestimmt sich, wenn die Anwendung des Schachtelprivilegs auf einen in Deutschland ansässigen Gesellschafter infrage steht, nach dem Rechtstypenvergleich anhand des deutschen Rechts. Ob die ausschüttende Gesellschaft im Quellenstaat "ansässig" ist, richtet sich entsprechend Art. 4 OECD-MA danach, ob sie nach dem Recht des Quellenstaats unbeschränkt stpfl. ist. Ist das nicht der Fall, weil die Gesellschaft im Quellenstaat transparent besteuert wird, greift das Schachtelprivileg auch dann nicht ein, wenn es sich nach dem Recht des anderen Staats um eine Kapitalgesellschaft handelt.^[3]

Gegenwärtig noch unklar ist, ob diese gesetzliche Konzeption durch § 50d Abs. 11a EStG verändert wird. Danach steht der Ermäßigungsanspruch derjenigen Person zu, der die Einkünfte nach dem Recht ihres Ansässigkeitsstaates zugerechnet werden. Bei hybriden Gesellschaften muss Deutschland damit die Qualifikation des Ansässigkeitsstaates des Zahlungsempfängers anerkennen (Qualifikationsverkettung), also etwa eine nach deutscher Sicht transparente Gesellschaft als intransparent akzeptieren. Fraglich ist aber, ob diese Regelung nur verfahrensrechtlichen oder auch materiell-rechtlichen Charakter hat. Im ersten Fall käme es für die Berechtigung zur Ermäßigung auf den Zahlungsempfänger an; ist dieser aus deutscher Sicht eine Personengesellschaft, würde also das internatio...