Schwarz/Pahlke, AO § 197 Bekanntgabe der Prüfungsanordnung / 2.1.1.2 Prüfungsbeginn

Rz. 7

Nach § 197 Abs. 1 S. 1 AO ist dem Stpfl. auch der voraussichtliche Prüfungsbeginn mitzuteilen. Die Festlegung des Prüfungsbeginns ist ein selbständiger Verwaltungsakt^[1], der den Zeitpunkt bestimmt, von dem an der Stpfl. verpflichtet ist, Prüfungsmaßnahmen zu dulden und seinen Mitwirkungspflichten gem. § 200 AO zu genügen.^[2]

Im Hinblick auf die Regelung des § 200 Abs. 1 S. 3 AO reicht eine taggenaue Festlegung des Prüfungsbeginns aus; die Angabe eines auf die Minute festgelegten Prüfungsbeginns ist nicht erforderlich.^[3] Erforderlich ist aber stets die Festlegung eines bestimmten Zeitpunkts. Eine bloße Terminanfrage oder das Unterbreiten mehrerer alternativer Terminvorschläge reichen nicht aus.^[4]

Aus der rechtlichen Selbständigkeit gegenüber der Prüfungsanordnung folgt, dass die Mitteilung des Prüfungsbeginns nicht den für die Bekanntgabe der Prüfungsanordnung geltenden Formvorschriften unterliegt.^[5] Sie kann daher auch mündlich oder fernmündlich erfolgen.^[6]

Rz. 8

Mitzuteilen ist der "voraussichtliche" Prüfungsbeginn. Dies bedeutet, dass die Prüfung auch zu einem späteren Zeitpunkt beginnen kann, wenn dies aufgrund veränderter Umstände erforderlich wird.^[7] Demgegenüber ist ein früherer Prüfungsbeginn grundsätzlich ausgeschlossen. Denn die Mitteilung des voraussichtlichen Prüfungsbeginns stellt insofern einen begünstigenden – und damit nur unter den Voraussetzungen des § 130 Abs. 2 AO bzw. § 131 Abs. 2 AO änderbaren – Verwaltungsakt dar, als der Stpfl. vor dem ihm mitgeteilten Zeitpunkt nicht mit einer Aufnahme von Prüfungshandlungen zu rechnen braucht.^[8] Eine Vorverlegung des Prüfungsbeginns ist daher nur zulässig, wenn anderenfalls der Prüfungszweck gefährdet ist^[9] oder der Stpfl. auf die Einhaltung der Frist verzichtet.^[10]

Rz. 9

Hält der Stpfl. die Festlegung des Prüfungsbeginns – z. B. wegen Nichteinhaltung der Frist des § 197 Abs. 1 S. 1 AO – für rechtswidrig, kann er diese mit Einspruch und Anfechtungsklage angreifen. Er braucht sich nicht auf das Verfahren nach § 197 Abs. 2 AO verweisen zu lassen. Die in dieser Vorschrift vorgesehene Möglichkeit, den Beginn der Außenprüfung auf Antrag des Stpfl. zu verlegen, dient der Berücksichtigung besonderer, in der Person des Stpfl. liegender Umstände und stellt keinen Ersatz für den formellen Rechtsschutz dar.^[11]

Wird zu dem festgelegten Zeitpunkt nicht mit der Außenprüfung begonnen, hat sich der Regelungsgehalt des entsprechenden Verwaltungsakts erschöpft, sodass dagegen gerichtete Rechtsbehelfe mangels Rechtsschutzbedürfnisses unzulässig werden.^[12] Hat die Prüfung bereits begonnen, kann Rechtsschutz gegen die Festlegung des Prüfungsbeginns im Wege der Fortsetzungsfeststellungsklage gem. § 100 Abs. 1 S. 4 FGO erreicht werden.^[13] Wird auf Klage des Stpfl. festgestellt, dass die Bestimmung des Prüfungsbeginns rechtswidrig war, stellt die trotzdem erfolgte Aufnahme von Prüfungshandlungen keinen den Ablauf der Festsetzungsfrist hemmenden Beginn der Außenprüfung i. S. d. § 171 Abs. 4 S. 1 AO dar.^[14] Ein Verwertungsverbot ist damit aber nicht verbunden.^[15]

Wird der Verwaltungsakt zur Festlegung des Prüfungsbeginns bestandskräftig, kann der Stpfl. im Rechtsbehelfsverfahren gegen die aufgrund der Außenprüfung ergehenden Änderungsbescheide nicht mehr mit dem Einwand gehört werden, die Festlegung des Prüfungsbeginns sei wegen Nichteinhaltung der Frist des § 197 Abs. 1 S. 1 AO rechtswidrig gewesen.^[16]

Vorläufiger Rechtsschutz gegen die Festlegung des Prüfungsbeginns kann nur durch Aussetzung der Vollziehung gem. § 361 AO, § 69 FGO und nicht durch einstweilige Anordnung gem. § 114 FGO gewährt werden.^[17]

Rz. 10 einstweilen frei

[1] BFH v. 18.12.1986, I R 49/83, BStBl II 1987, 408; BFH v. 4.2.1988, V R 57/83, BStBl II 1988, 413; BFH v. 18.10.1988, VII R 123/85, BStBl II 1989, 76; BFH v. 19.6.2007, VIII R 99/04, BStBl II 2008, 7, Rz. 47; BFH v. 19.3.2009, IV R 26/08, BFH/NV 2009, 1405, Rz. 37.

[2] Gosch, in Gosch, AO/FGO, § 197 AO Rz. 14.

[3] BFH v. 12.6.2006, XI B 123/05, BFH/NV 2006, 1791; ebenso Schallmoser, in HHSp, AO/FGO, § 197 AO Rz. 14; Seer, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 197 AO Rz. 5; a. A. anscheinend Gosch, in Gosch, AO/FGO, § 197 AO Rz. 14.

[4] BFH v. 19.6.2016, X R 14/15, BStBl II 2017, 97, Rz. 38f.; Seer, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 197 AO Rz. 5; Gosch, in Gosch, AO/FGO, § 197 AO Rz. 14.

[5] Seer, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 197 AO Rz. 5; Gosch, in Gosch, AO/FGO, § 197 AO Rz. 22.

[6] BFH v. 18.10.1988, VII R 123/85, BStBl II 1989, 76.

[7] Seer, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 197 AO Rz. 5; Gosch, in Gosch, AO/FGO, § 197 AO Rz. 19.

[8] Schallmoser, in HHSp, AO/FGO, § 197 AO Rz. 16; Gosch, in Gosch, AO/FGO, § 197 AO Rz. 19.

[9] § 197 Abs. 1 S. 1, letzter Satzteil AO.

[10] § 197 Abs. 1 S. 2 AO.

[11] BFH v. 18.12.1986, I R 49/83, BStBl II 1987, 408; BFH v. 18.10.1988, VII R 123/85, BStBl II 1989, 76.

[12] BFH v. 25.1.1989, X R 158/87, BStBl II 1989, 483; Schallmoser, in HHSp, AO/FGO, § 197 AO Rz. 34; Gosch, in Gosch, AO/FGO, § 197 AO Rz. 69.

[13] BFH v. 25.1.1989, X R 158/87, BStB...