Schwarz/Pahlke, AO § 198 Ausweispflicht, Beginn der Auße ... / 4 Abschluss der Außenprüfung

Rz. 16

Die Außenprüfung ist abgeschlossen, wenn die prüfende Behörde den Abschluss ausdrücklich oder konkludent erklärt.^[1] Mit dem Abschluss der Außenprüfung endet die sich aus der Prüfungsanordnung ergebende Duldungspflicht des Stpfl., sodass sich der entsprechende Verwaltungsakt in der Hauptsache erledigt und seine Rechtswidrigkeit nicht mehr durch Anfechtungsklage, sondern nur noch durch Fortsetzungsfeststellungsklage geltend gemacht werden kann.^[2]

In der Regel wird die Prüfung mit der Zusendung des Prüfungsberichts^[3] abgeschlossen.^[4] Etwas anderes kann sich jedoch dann ergeben, wenn Tatsachen vorliegen, die aus der Sicht des Betroffenen darauf hindeuten, dass die Außenprüfung mit der Zusendung des Prüfungsberichts noch nicht abgeschlossen sein sollte.^[5] Hat sich der Stpfl. eine Stellungnahme zum Prüfungsbericht vorbehalten und diese unter Beifügung von Unterlagen, die Anlass zu einer Wiederaufnahme geben können, tatsächlich abgegeben, kann er nicht davon ausgehen, dass die Prüfung bereits mit der Übersendung des Prüfungsberichts beendet sein sollte.^[6]

Rz. 17

Der Abschluss der Außenprüfung hat zur Folge, dass nach diesem Zeitpunkt stattfindende Ermittlungen nicht mehr "im Rahmen der Außenprüfung"^[7] erfolgen.^[8] Mit dem Abschluss der Außenprüfung sind die davon betroffenen Steuerfälle abschließend geprüft, sodass noch bestehende Vorbehalte der Nachprüfung aufzuheben sind^[9]; dies gilt über den zu engen Wortlaut des § 164 Abs. 3 AO hinaus auch dann, wenn sich Änderungen der Steuerfestsetzung ergeben.^[10] Außerdem unterliegen die nach Abschluss der Außenprüfung ergehenden Steuerbescheide der erhöhten Bestandskraft nach § 173 Abs. 2 AO.^[11]

Rz. 18

Vom Abschluss der Außenprüfung zu unterscheiden ist das Ende der Ermittlungen. Nach § 171 Abs. 4 S. 3, 1. Halbs. AO in der bis 31.12.2024 geltenden Fassung endet die Festsetzungsfrist beim Unterbleiben einer Schlussbesprechung spätestens, wenn seit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die letzten Ermittlungen im Rahmen der Außenprüfung stattgefunden haben, die in § 169 Abs. 2 AO genannten Fristen verstrichen sind. Letzte Ermittlungen im Rahmen der Außenprüfung setzen Maßnahmen des Prüfers oder des FA voraus, die darauf gerichtet sind, bisher noch nicht bekannte Sachverhaltselemente festzustellen, etwa indem der Prüfer Unterlagen anfordert, den Stpfl. in irgendeiner Weise zur Mitwirkung auffordert oder von diesem nachgereichte Unterlagen auswertet. Keine Ermittlungen i. d. S. liegen vor, wenn das FA lediglich die vorhandenen Steuerakten prüft oder bereits ermittelte Tatsachen einer erneuten rechtlichen Prüfung unterzieht.^[12]

Im Interesse der verjährungsrechtlichen Rechtssicherheit ist es erforderlich, dass der Zeitpunkt der letzten Ermittlungen eindeutig feststeht. Dies setzt Feststellungen dazu voraus, wann der Prüfer letztmalig Unterlagen angefordert, Auskünfte eingeholt oder ähnliche Anforderungen gestellt hat. Aus dem Umstand allein, dass ein Ergänzungsbericht Ausführungen enthält, die inhaltlich über die in dem ersten Prüfungsbericht enthaltenen Ausführungen hinausgehen, kann nicht der Schluss gezogen werden, dass in der Zwischenzeit noch weitere Ermittlungen stattgefunden haben.^[13]

[1] BFH v. 17.7.1985, I R 214/82, BStBl II 1986, 21; BFH v. 4.2.1988, V R 57/83, BStBl II 1988, 413; AEAO zu § 201 Nr. 2 S. 1.

[2] BFH v. 17.7.1985, I R 214/82, BStBl II 1986, 21; BFH v. 4.2.1988, V R 57/83, BStBl II 1988, 413.

[3] § 202 Abs. 1 AO.

[4] BFH v. 17.7.1985, I R 214/82, BStBl II 1986, 21; BFH v. 4.2.1988, V R 57/83, BStBl II 1988, 413; BFH v. 8.7.2009, XI R 64/07, BStBl II 2010, 4, Rz. 45; AEAO zu § 201 Nr. 2 S. 2; Seer, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 198 AO Rz. 8; a. A. Schallmoser, in HHSp, AO/FGO, § 198 AO Rz. 33, der die Außenprüfung erst mit Auswertung der Prüfungsergebnisse durch Erlass von Steuer- oder Haftungsbescheiden bzw. mit der Mitteilung nach § 202 Abs. 1 S. 3 AO für beendet hält; noch weitergehend – allerdings nicht entscheidungserheblich – BFH v. 13.2.2003, IV R 31/01, BStBl II 2003, 552: Abschluss der Außenprüfung erst mit Bestandskraft der aufgrund der Außenprüfung ergangenen Steuerbescheide.

[5] BFH v. 17.7.1985, I R 214/82, BStBl II 1986, 21; BFH v. 8.7.2009, XI R 64/07, BStBl II 2010, 4, Rz. 45.

[6] BFH v. 8.7.2009, XI R 64/07, BStBl II 2010, 4, Rz. 46; AEAO zu § 201 Nr. 2 S. 3.

[7] § 171 Abs. 4 S. 3 AO i. d. bis zum 31.12.2024 geltenden Fassung.

[8] BFH v. 8.7.2009, XI R 64/07, BStBl II 2010, 4, Rz. 45.

[9] Schallmoser, in HHSp, AO/FGO, § 198 AO Rz. 34; Seer, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 198 AO Rz. 9.

[10] Frotscher, in Schwarz/Pahlke/Keß, AO/FGO, § 164 AO Rz. 105; Seer, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 164 AO Rz. 49.

[11] Schallmoser, in HHSp, AO/FGO, § 198 AO Rz. 34; Seer, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 198 AO Rz. 9.

[12] BFH v. 20.6.2011, VIII R 6/09, BFH/NV 2011, 1830, Rz. 13.

[13] BFH v. 20.6.2011, VIII R 6/09, BFH/NV 2011, 1830, Rz. 13f.