Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 138h Mitteilungen bei marktfähigen grenzüberschreitenden Steuergestaltungen

1 Allgemeines

Rz. 1

§ 138h AO ergänzt die Mitteilungspflichten der §§ 138d, 138g AO für marktfähige Gestaltungen. Für diese Gestaltungen sind auch Änderungen und Ergänzungen der persönlichen Angaben mitzuteilen. Zweck der Regelung ist, dass nicht für jeden Nutzer eine gesonderte vollständige Meldung abzugeben ist, obwohl die Angaben hinsichtlich der Steuergestaltung im Wesentlichen inhaltsgleich sind. Ist die Steuergestaltung "marktfähig", wird sie in ihrer Struktur bei Hinzutreten eines neuen Nutzers oder Intermediärs nicht mehr verändert werden. Es erübrigt sich daher, bei Hinzutreten eines neuen Nutzers oder eines neuen Intermediärs eine vollständige neue Meldung abzugeben. Vielmehr werden nur die sich ergebenden Änderungen gemeldet.^[1] Die Verletzung der Pflicht zur Mitteilung von Änderungen bei marktfähigen Gestaltungen ist nach § 379 Abs. 2 Nr. 1f AO als Ordnungswidrigkeit mit Bußgeld bewehrt.

Rz. 1a

Die Vorschrift ist durch das Gesetz zur Einführung einer Pflicht zur Mitteilung grenzüberschreitender Steuergestaltungen v. 21.12.2019^[2] eingeführt worden und dient der Umsetzung von Art. 8ab Abs. 14 der Richtlinie (EU) 2018/822^[3]

Die Vorschrift ist durch das zweite Gesetz zur Änderung der AO und des EGAO v. 12.7.2022^[4] geändert, indem in Abs. 2 S. 1 auch auf § 138f Abs. 3 S. 1 Nr. 3 AO verwiesen wurde. Der Verweis war in der ursprünglichen Fassung des Gesetzes versehentlich unterblieben.

[1] BR-Drs. 489/19, 49; BMF v. 29.3.2021, IV A 3 – S 0304/19/10006:010, BStBl I 2021, 582, Rz. 253.

[2] BGBl I 2019, 2875.

[3] Richtlinie (EU) 2018/822 des Rates v. 25.5.2018, ABl L 139/1 v. 5.6.2018.

[4] BStBl I 2022, 1215.

2 Begriff der marktfähigen Gestaltung

Rz. 2

Eine grenzüberschreitende Steuergestaltung ist marktfähig, wenn sie konzipiert und vermarktet wird, umsetzungsbereit ist oder zur Umsetzung bereitgestellt wird, ohne dass sie in wesentlicher Hinsicht an die Bedürfnisse des jeweiligen Nutzers angepasst werden muss. Der Begriff der individuellen Anpassung bezieht sich auf den sachlichen Inhalt der Steuergestaltung. Anpassungen hinsichtlich der persönlichen Daten, des Wertes der eingesetzten Wirtschaftsgüter und der betroffenen EU-Staaten lassen die Eigenschaft als marktfähige Steuergestaltung unberührt. Dies entspricht dem Kennzeichen nach § 138e Abs. 1 Nr. 2 AO, da eine solche marktfähige Steuergestaltung immer eine standardisierte Dokumentation erfordert oder eine standardisierte Struktur aufweist.^[1] In Betracht kommen im wesentlichen Steuergestaltungen, die durch Intermediäre konzipiert und vermarktet werden. Nicht in Betracht kommen dürften Fälle, in denen der Nutzer die Steuergestaltung für sich selbst konzipiert hat, also Fälle des § 138d Abs. 6 AO.

[1] Hierzu Frotscher, G., in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 138e AO Rz. 23ff.

3 Mitteilungspflichtige Änderungen und Ergänzungen

Rz. 3

Nach § 138h Abs. 2 AO mitteilungspflichtig sind bei einer marktfähigen Steuergestaltung Änderungen und Ergänzungen hinsichtlich der persönlichen Angaben zum Intermediär^[1], zum Nutzer^[2], zur Beteiligung von dem Nutzer verbundenen Unternehmen^[3], zum Datum des Tages, an dem der erste Schritt zur Umsetzung der Steuergestaltung bei dem jeweiligen Nutzer gemacht wurde^[4], zu den durch die Umsetzung der Steuergestaltung durch den einzelnen Nutzer betroffenen Mitgliedstaaten der EU^[5] und zu anderen unmittelbar betroffenen Personen.^[6]

Die Vorschrift sagt nicht ausdrücklich, wer die Meldung abzugeben hat. Da sie jedoch an §§ 138d, 138g AO anknüpft, trifft die Pflicht zur Mitteilung der Änderungen bzw. Ergänzungen diejenigen Personen, die nach diesen Vorschriften mitteilungspflichtig sind.

Rz. 3a

Die Änderungen und Ergänzungen müssen nach der ersten Mitteilung der Steuergestaltung eingetreten sein. Vorher eingetretene Änderungen und Ergänzungen sind in der erstmaligen Mitteilung zu erfassen. Nach der Finanzverwaltung sind Änderungen nur mitzuteilen, wenn sie für die steuerliche Beurteilung der Steuergestaltung von Bedeutung sein können. Eine bloße Adressenänderung ist nur mitzuteilen, wenn dies beispielsweise wegen Verlegung der Ansässigkeit in einen anderen Staat steuerliche Bedeutung haben kann. Außerdem ist Voraussetzung der Pflicht zur Mitteilung der Änderung, wenn diese dem Intermediär bekannt ist.^[7]

Rz. 4

Aus dieser Aufzählung, die die persönlichen Angaben für die einzelnen Nutzer betreffen, ist zu schließen, dass Änderungen und Ergänzungen, die auf der Implementierung der marktfähigen Steuergestaltung bei dem einzelnen Nutzer beruhen, die Eigenschaft der Steuergestaltung als "marktfähig" nicht ausschließen. Andererseits folgt daraus, dass es nicht mehr unter den Begriff der marktfähigen Steuergestaltung fällt, wenn die Änderungen und Ergänzungen die Regelungen in § 138f Abs. 3 Nr. 4 und 5 AO, also den Inhalt der Steuergestaltung, betreffen. In diesen Fällen ist eine vollständige Mitteilung an das Bundeszentralamt für Steuern abzugeben.

Rz. 5

Die Mitteilung ist nach § 138h Abs. 2 S. 1 AO innerhalb von 10 Tagen nach Ablauf des Kalendervierteljahres zu machen, indem die Änderung oder Ergänzung eingetreten ist. Diese Änderungen oder Ergänzunge...