Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 146a Ordnungsvorschrift für die ... / 2 Einzelheiten der Norm

2.1 Zertifizierte technische Sicherungseinrichtung

Rz. 4

§ 146a Abs. 1 S. 1 AO stellt zunächst allgemein fest, dass bei Verwendung eines elektronischen Aufzeichnungssystems dieses so ausgestaltet sein muss, dass jeder aufzeichnungspflichtige Geschäftsvorfall und andere Vorgänge einzeln, vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet aufgezeichnet werden. Unter den Begriff des elektronischen Aufzeichnungssystems fallen hierbei insbesondere elektronische oder computergestützte Kassensysteme oder Registrierkassen.^[1] Nach § 1 Abs. 2 KassenSichV sind verschiedene Geräte ausdrücklich von der Anwendung des § 146a AO ausgenommen. Es sind dies insbesondere Fahrscheinautomaten, Geldautomaten, Taxameter, Geld- und Warenspielgeräte sowie Ladesäulen für E-Fahrzeuge.^[2] Die normierte Pflichten sind indes nicht neu, da sie dem entsprechen, was jeder Buchführungspflichtige bei seiner Buchführung zu beachten hat. Auch in den GoBD finden sich hierzu bereits bisher Ausführungen.^[3]

Rz. 5

Der neue § 146a Abs. 1 S. 2 AO normiert sodann die Pflicht, das verwendete elektronische Aufzeichnungssystem und die Aufzeichnungen durch eine zertifizierte interne technische Sicherungseinrichtung zu schützen.^[4] Diese zertifizierte technische Sicherungseinrichtung muss nach § 146a Abs. 1 S. 3 AO so ausgestaltet sein, dass sie aus einem Sicherheitsmodul, einem Speichermedium und einer digitalen Schnittstelle besteht. Das Sicherheitsmodul soll dabei gewährleisten, dass Kasseneingaben mit Beginn des Aufzeichnungsvorgangs protokolliert und später nicht mehr verändert werden können. Diese Zertifizierung ist neu, denn noch in den GoBD (dort Tz. 179ff.) findet sich der Hinweis, dass eine solche Zertifizierung nicht gewollt ist.^[5] Die Zertifizierung der Software bietet bei einer Verwendung einer zertifizierten Software durch den Stpfl. eine größere Sicherheit gegen Manipulationen. Nach § 6 der VO zur technischen Umsetzung erfolgt die Zertifizierung nach § 9 des BSI-Gesetzes. Die Kosten eines Antrags auf eine Zertifizierung und dessen Bearbeitung hat der Antragsteller zu tragen (vgl. Rz. 13ff.).

Rz. 6

Ferner sind nach § 146a Abs. 1 S. 4 AO die digitalen Aufzeichnungen auf einem Speichermedium zu sichern und für Nachschauen und Außenprüfungen verfügbar zu halten.^[6] Auch die Pflicht zur Speicherung ist nicht neu, denn bereits in den GoBD (vgl. GoBD Tz. 103ff.) ist die Datensicherheit als Pflicht genannt. Sofern die Daten deswegen nicht vorgelegt werden können, weil die Datensicherheit nicht ausreichend gewährleistet war, ist die Buchführung formell nicht ordnungsgemäß.^[7]

Rz. 7

Nach dem neuen § 146a Abs. 1 S. 5 AO ist es verboten, elektronische Aufzeichnungssysteme, Software für elektronische Aufzeichnungssysteme und technische Sicherheitseinrichtungen gewerbsmäßig zu bewerben oder in den Verkehr zu bringen, wenn sie den Anforderungen von § 146a Abs. 1 S. 1 bis 3 AO nicht entsprechen.^[8] Dieses Verbot ist in der Tat neu und auch als verfassungsgemäß anzusehen.^[9] Allerdings stellt sich die Frage, inwieweit der Vertrieb von Software, die bewusst zur Steuerhinterziehung eingesetzt wird, nicht bereits nach den bestehenden Bestimmungen als Beihilfe zur Steuerhinterziehung sanktioniert werden kann.

[1] Klein/Rätke, AO, 17. Aufl. 2023, § 146a Rz. 12, s. auch § 1 Satz 2 KassenSichV.

[2] Zugmaier/Nöcker/Mittelhammer, AO, § 146a AO Rz. 17.

[3] GoBD Tz. 22ff.

[4] AEAO zu § 146a AO Tz. 1.3.

[5] Drüen, in Tipke/Kruse, AO/FO, § 146a AO Rz. 7.

[6] Klein/Rätke, AO, 17. Aufl. 2023, § 146a Rz. 17.

[7] Drüen, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 146a AO Rz. 7.

[8] AEAO zu § 146a AO Tz. 11; Koenig/Haselmann, AO, 5. Aufl. 2024, § 146a Rz. 9.

[9] Drüen, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 146a AO Rz. 8.

2.2 Belegausgabepflicht (§ 146a Abs. 2 S. 1 AO)

Rz. 8

Im Referentenentwurf noch nicht vorgesehen war eine Belegausgabepflicht, die nunmehr in § 146a Abs. 2 AO normiert ist.^[1] Hiernach ist seit 2020 derjenige, der die digitale Kasse verwendet, verpflichtet, dem an dem Geschäftsvorfall Beteiligten in unmittelbarem zeitlichem Zusammenhang mit dem Geschäftsvorfall unbeschadet anderer gesetzlicher Vorschriften einen Beleg über den Geschäftsvorfall auszustellen und dem Beteiligten zur Verfügung zu stellen.^[2]

Rz. 9

Allerdings muss der Beteiligte den Beleg nicht mitnehmen.^[3] Er kann den Beleg nach der Ausgabe vernichten oder den Unternehmer bitten, dies für ihn vorzunehmen.^[4] Der Beleg kann in Papierform oder digital erstellt werden.^[5] Die digitale Bereitstellung, die der Zustimmung des Kunden bedarf^[6], dürfte aber im Einzelhandel der Ausnahmefall bleiben, da der administrative Aufwand erheblich ist. In der Praxis dürfte bei den Stpfl., die sich bereits bislang gesetzeskonform verhalten haben, gleichwohl aus der Verpflichtung zur Belegausgabe im Regelfall kein wesentlicher Mehraufwand resultieren, zumal das Gesetz in § 146a Abs. 2 S. 2 AO eine Ausnahmeregelung vorsieht, deren Anwendung freilich noch ungeklärt ist (Rz. 10). Verfassungsgemäß ist die Regelung in jedem Fall.^[7] Einzelheiten zur Frage, welche Angabe in dem Beleg genannt werden müssen, regelt § 6 der VO zu § 146a AO. Ob die Schaffung einer Beleg...