Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 152 Verspätungszuschlag / 5 Festsetzung des VZ

5.1 Allgemeines

5.1.1 Rechtsgrundlagen

Rz. 101

Die VZ-Festsetzung erfolgt durch einen rechtlich selbstständigen Verwaltungsakt i. S. v. § 118 S. 1 AO. Auf diesen sind die allgemeinen Bestimmungen über Verwaltungsakte^[1] anzuwenden. Gemäß § 1 Abs. 3 AO gelten für die Festsetzung des VZ die §§ 155–217 AO nicht, insbesondere nicht die Vorschriften über das Steuerfestsetzungsverfahren.

[1] §§ 118–133 AO.

5.1.2 Ausschluss der Festsetzung – Festsetzungsverjährung

Rz. 102

Da die Festsetzung des VZ notwendig den Erlass eines als Bemessungsgrundlage dienenden Bescheids voraussetzt, ist sie ausgeschlossen, wenn die aufgrund der nicht oder verspätet abgegebenen Steuererklärungen durchzuführende Steuerfestsetzung, Messbetragsfestsetzung bzw. gesonderte Feststellung infolge der eingetretenen Festsetzungsverjährung der Steuer^[1] nicht mehr vorgenommen werden kann.

Die VZ-Festsetzung ist ferner ausgeschlossen, wenn der zeitliche Zusammenhang mit dem Erlass des als Bemessungsgrundlage dienenden Bescheids nicht mehr gewahrt ist.

[1] §§ 169–171 AO.

5.1.3 Ermessen

Rz. 103

Liegen die Voraussetzungen für die VZ-Festsetzung vor, so entscheidet die Finanzbehörde gem. § 152 Abs. 1 S. 1 AO nach pflichtgemäßem Ermessen, ob und in welcher Höhe sowie ggf. gegen wen ein VZ festgesetzt wird. Die Ermessensentscheidung unter Berücksichtigung der dargestellten Kriterien ist zu begründen. Die Einräumung des Ermessensspielraums für die Finanzbehörde ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.^[1]

Rz. 104

Die Ausübung des Ermessens im Einzelfall ist gesetzlich zwingend sodass eine automatische VZ-Festsetzung nicht rechtmäßig ist.^[2] Die Verwendung maschinell gefertigter Entscheidungsvorschläge oder vorgefertigter Begründungen bei der Festsetzung ist allerdings unbedenklich, wenn gleichwohl deutlich wird, dass eine individuelle Entscheidung unter Berücksichtigung der Umstände des jeweiligen Einzelfalls getroffen worden ist.^[3]

Rz. 105

Das Ermessen ist in zwei Stufen auszuüben. Die erste Stufe der Ermessensausübung betrifft das Entschließungsermessen, also die Frage, ob ein VZ festgesetzt werden soll.^[4] In diesem Entscheidungsbereich ist gem. § 5 AO die Frage zu stellen, ob zur Erfüllung des Normzwecks die Festsetzung geboten ist. Die in § 152 Abs. 2 S. 2 AO a. F. aufgezählten Ermessenskriterien betreffen nach dem Gesetzeswortlaut zwar die Bemessung der Zuschlagsfestsetzung der Höhe nach, sind aber zugleich auch für das Entschließungsermessen von Bedeutung.^[5] Das finanzbehördliche Entschließungsermessen wird auch nicht dadurch eingeschränkt, dass in den Vorjahren trotz säumigen Erklärungsverhaltens bisher keine VZ festgesetzt worden sind.^[6]

Rz. 106

In Zusammenhang mit dem Entschließungsermessen steht zugleich ein Auswahlermessen hinsichtlich des Adressaten der VZ-Festsetzung, wenn für mehrere Erklärungspflichtige die Festsetzungsvoraussetzungen erfüllt sind.

Rz. 107

Die zweite Stufe der Ermessensausübung betrifft das Auswahlermessen hinsichtlich der Höhe des VZ (zu den Kriterien s. ausführlich Rz. 76ff.).

[1] BFH v. 30.4.1987, IV R 42/85, BStBl II 1987, 543 mit Hinweis auf BVerfG v. 19.2.1987, 1 BvR 1323/86, HFR 1988, 34.

[2] BFH v. 18.8.1988, V R 19/83, BStBl II 1988, 929.

[3] FG Düsseldorf v. 13.7.2000, 18 K 8833/99 AO, EFG 2001, 119.

[4] BFH v. 20.1.1993, I R 117/91, BFH/NV 1994, 359.

[5] BFH v. 18.8.1988, V R 19/83, BStBl II 1988, 929.

[6] FG des Saarlandes v. 25.9.2002, 1 K 364/99, Haufe-Index HI854528.

5.2 Verwaltungsakt

5.2.1 Zuständigkeit

Rz. 108

Für die Festsetzung des VZ ist die Finanzbehörde im Einzelfall zuständig, die auch für den Erlass des als Bemessungsgrundlage dienenden Bescheids zuständig ist.

5.2.2 Form

Rz. 109

Für die Festsetzung eines VZ ist Schriftform^[1] oder elektronische Form^[2] erforderlich.^[3] In § 152 AO ist dies zwar nicht ausdrücklich erwähnt. Das Erfordernis der Schriftform folgt aber aus der in § 152 Abs. 3, 4 AO vorgesehenen Verbindung mit dem als Bemessungsgrundlage dienenden Bescheid, der schriftlich ergeht.^[4] Insofern ist die Schriftform zwingend. Wegen der gebotenen Rechtsbehelfsbelehrung s. Erl. bei Keß, in Schwarz/Pahlke/Keß, AO/FGO, zu §§ 355, 356 AO.

[1] § 119 Abs. 3, 4 AO.

[2] § 87a AO.

[3] Schmieszek, in Gosch, AO/FGO, § 152 AO Rz. 45.

[4] §§ 157, 181, 184 AO.

5.2.3 Inhalt

Rz. 110

Die Höhe des VZ ist als EUR-Betrag anzugeben, auch wenn Steuermessbeträge oder gesonderte Feststellungen Bemessungsgrundlage sind. Die Angabe des Prozentsatzes ist nicht ausreichend.

Rz. 111

Die Finanzbehörde hat gem. § 121 Abs. 1 AO für die VZ-Festsetzung eine Begründung zu geben.^[1] Da es sich hierbei um eine Ermessensentscheidung handelt, ist die Begründung zwingend erforderlich. Eine Begründung ist aber stets geboten, wenn die steuerliche Auswirkung als Bemessungsgrundlage bei einer gesonderten Feststellung oder der wirtschaftliche Vorteil geschätzt wird. Eine Ausnahme für die Begründungpflicht kann allerdings nach den Umständen des Einzelfalls gegeben sein.^[2] So muss die Höhe der Festsetzung (Auswahlermessen) nicht begründet werden, wenn sie die Kleinbetragsgrenze von 10 EUR nicht überschreitet.^[3]

Rz. 112

Das Unterlassen der Begründung bewirkt, dass die VZ-Festsetzung rechtswidrig ist.^[4] Allerdings kann di...