Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 171 Ablaufhemmung / 2.8 Verjährung der Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit, Abs. 7

Rz. 153

Eine Hemmung der Festsetzungsfrist tritt in den Fällen ein, in denen nach § 169 Abs. 2 AO die Festsetzungsfrist auf 10 bzw. 5 Jahre verlängert worden ist. Die Festsetzungsfrist endet nicht, bevor nicht die straf- oder bußgeldrechtliche Verjährung eingetreten ist. Damit wird verhindert, dass auf die Einziehung der Steuer verzichtet werden muss, während noch eine straf- oder bußgeldrechtliche Ahndung erfolgt. Der Eintritt der Festsetzungsverjährung hängt daher von der Länge der straf- oder bußgeldrechtlichen Verjährungsfrist sowie davon ab, wann die straf- oder bußgeldrechtliche Verjährung beginnt, von Verjährungsunterbrechungen^[1] und dem Ruhen der Verjährung. Die strafrechtliche Verjährungsfrist beträgt nach § 78 Abs. 3 Nr. 4 StGB 5 Jahre, bei den besonders schweren Fällen des § 370 Abs. 3 AO nach § 376 AO dagegen 15 Jahre. Leichtfertige Steuerverkürzung verjährt nach § 384 AO in 5 Jahren. Zusätzlich gilt die Exkulpationsmöglichkeit des § 169 Abs. 2 S. 3 AO.^[2]

Rz. 153a

Es ist unbeachtlich, ob tatsächlich ein Straf- oder Bußgeldverfahren eingeleitet worden ist. Der Tatbestand stellt nur darauf ab, ob strafrechtliche oder bußgeldrechtliche Verjährung eingetreten ist oder nicht, dagegen nicht auf die Durchführung eines entsprechenden straf- oder bußgeldrechtlichen Verfahrens.

Rz. 154

Da die Ablaufhemmung immer eintritt, wenn der Tatbestand der verlängerten Festsetzungsfrist erfüllt ist, greift die Ablaufhemmung auch ein, wenn ein Dritter die Tat begangen hat.^[3]

Da die Ablaufhemmung an die Möglichkeit der Verfolgung der Steuerstraftat oder -ordnungswidrigkeit anknüpft, setzt sie den vollen objektiven und subjektiven Tatbestand voraus; für dessen Vorliegen trägt die Finanzbehörde die objektive Beweislast.^[4] Keine Verlängerung der Ablaufhemmung wird bewirkt durch die Zusammenfassung mehrerer Straftaten (Steuerhinterziehung über mehrere Vz) zu einer fortgesetzten Handlung; diese Rechtsfigur ist für den Bereich der Steuerhinterziehung aufgegeben worden.^[5]

Rz. 155

Die Verjährung beginnt nach § 78a StGB mit der Beendigung der Tat bzw. mit dem Eintritt des Erfolgs. Tathandlung bei Steuerhinterziehung und leichtfertiger Steuerverkürzung ist die Abgabe der unrichtigen Steuererklärung oder die Nichtabgabe der Steuerklärung. Das ist bei Abgabe einer unrichtigen Steuererklärung der Zeitpunkt der Einreichung der unrichtigen Steuererklärung.^[6] Tritt der Erfolg erst später ein, beginnt die Verjährung nach § 78a StGB, § 31 Abs. 3 OWiG mit dem Eintritt des Erfolgs. Bei Steuerhinterziehung und leichtfertiger Steuerverkürzung tritt der Taterfolg in dem Zeitpunkt ein, in dem der fehlerhafte Steuerbescheid bekannt gegeben wird.^[7] Bei Nichtabgabe einer Steuerklärung beginnt die Verjährung bei Anmeldungssteuern mit dem Ablauf der Abgabefrist für die Steueranmeldung, auch unter Berücksichtigung der verlängerten Abgabefrist bei Beauftragung eines Angehörigen der steuerberatenden Berufe, bei Veranlagungssteuern in dem Zeitpunkt, in dem die Veranlagungsarbeiten des zuständigen Veranlagungsbezirks im Wesentlichen abgeschlossen sind, wenn nicht vorher ein Schätzungsbescheid ergangen ist.^[8]

Beruht die Gewährung des rechtswidrigen Steuervorteils auf einem Antrag, ist dieser Antrag die Handlung, die mit Strafe oder Bußgeld bewehrt ist; die Verjährung beginnt daher mit der Stellung des Antrags. Bei der Gewährung des Kindergelds ist diese Handlung das Unterlassen der Mitteilung an die Familienkasse über den Wegfall der Anspruchsvoraussetzungen. Dann beruht jede der folgenden Zahlungen von Kindergeld auf dieser Handlung. Das bedeutet, dass der Erfolg der Handlung, an den der Beginn der Verjährung knüpft, erst die letzte Zahlung von Kindergeld ist. Jede Monatszahlung beruht kausal auf dem Unterlassen der Mitteilung. Erst mit der letzten Auszahlung von Kindergeld beginnt daher die Verjährungsfrist. Es ist also nicht für jede einzelne Monatszahlung der Beginn der Verjährung gesondert zu berechnen.^[9]

Rz. 155a

Wegen der Bindung an die straf- oder bußgeldrechtliche Ahndung endet die Hemmung, wenn der Täter verstorben ist, läuft also nicht gegen den Erben weiter.^[10] Der Erbe kann aber selbst eine Steuerstraftat begehen, mit der Folge der Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 6 AO, wenn er seine Pflicht zur Berichtigung der Steuererklärung nach § 153 AO nicht erfüllt.

Rz. 156

Die Ablaufhemmung greift nur insoweit ein, als hinsichtlich der Steuer eine Steuerstraftat oder eine Steuerordnungswidrigkeit begangen wurde, regelmäßig also punktuell. Im Übrigen greift Teilverjährung ein.

Rz. 156a

Ungeklärt ist, wie zu verfahren ist, wenn während des Laufs der Ablaufhemmung nach Abs. 7, aber nach Ablauf der regulären, ggf. nach § 169 Abs. 2 S. 2 AO verlängerten Festsetzungsfrist eine erneute Steuerhinterziehung wegen desselben Sachverhaltskomplexes, z. B. durch Unterlassen der Berichtigung nach § 153 AO, erfolgt. M. E. sind die Verjährungsfristen für die beiden Steuerhinterziehungen getrennt zu berechnen, da es sich um zwei voneinander unabhängige Taten handelt. D...