Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 172 Aufhebung und Änderung von ... / 3.1.2 Sachlicher und zeitlicher Umfang der Aufhebung oder Änderung

Rz. 33

Der Umfang der Änderung hängt von der Zustimmung oder dem Antrag des Stpfl. ab; das FA darf hierüber weder zugunsten noch zuungunsten des Stpfl. hinausgehen, auch nicht etwas sachlich anderes gewähren.^[1] Da der Antrag des Stpfl. auf Aufhebung bzw. Änderung konkretisiert sein muss (vgl. Rz. 22), kann letztlich von einem Gericht festgestellt werden, ob sich die Finanzbehörde bei ihrer Entscheidung im Rahmen des Antrags gehalten hat.

Rz. 33a

Das FA darf hinter dem Antrag des Stpfl. zurückbleiben; es kann also einem Teil des Antrags (sachlich oder betragsmäßig) folgen, einen anderen Teil aber ablehnen. Das FA darf andererseits nicht verbösern, also den Antrag zum Anlass nehmen, die Steuer höher als ursprünglich geschehen festzusetzen.^[2]

Rz. 33b

Hat das FA (irrtümlich) nur einen Teilbetrag der von dem Stpfl. beantragten Änderungen vorgenommen, dem Stpfl. aber mitgeteilt, dass damit der Antrag erledigt ist, hat es über den gesamten Antrag entschieden, auch wenn es wegen des Irrtums die Berücksichtigung des übrigen Teils nicht abgelehnt hat. Wenn das FA zum Ausdruck bringt (etwa durch die Formulierung in dem Änderungsbescheid "Dem Antrag wurde in vollem Umfang entsprochen"), dass es in vollem Umfang über den Antrag entschieden hat, ist das Änderungsverfahren beendet, auch wenn über einen Teil des Antrags in Wirklichkeit nicht entschieden wurde. Der Stpfl. muss dann Einspruch einlegen oder einen erneuten Änderungsantrag stellen. Soweit dem (ursprünglichen) Antrag nicht voll entsprochen wurde, kann dies später nicht nachgeholt werden. Eine Vorschrift entsprechend dem § 365 Abs. 3 AO, der bei einer nicht vollständigen Entscheidung des geänderten Bescheids zum Gegenstand des Verfahrens macht, auch wenn das FA irrtümlich annahm, in vollem Umfang entschieden zu haben, gibt es für das Verwaltungsverfahren außerhalb eines Gerichtsverfahrens nicht.^[3]

Rz. 33c

Die Finanzverwaltung kann auch einen Teiländerungsbescheid erlassen, also entscheidungsreife Teile des Antrags bescheiden und die Entscheidung über die übrigen Teile des Antrags vorbehalten.^[4] Ob eine solche Teiländerung durchgeführt wird, liegt im Ermessen der Verwaltung. Soweit auf die Unzweckmäßigkeit eines Teiländerungsbescheids hingewiesen wird, wird übersehen, dass in bestimmten Situationen die Ablehnung des Erlasses eines Teiländerungsbescheids ermessensfehlerhaft wäre, z. B. wenn sich in einem Rechtsbehelfsverfahren herausstellt, dass ein Teil der Einwendungen des Stpfl. berechtigt ist und sich hieraus erhebliche Steuererstattungen ergeben, daneben aber bis zur endgültigen Entscheidung des restlichen Komplexes noch erhebliche und zeitraubende Ermittlungen erforderlich sind.

Rz. 34

Im Rahmen des § 172 Abs. 1 Nr. 2a AO ist auch § 177 AO anwendbar. So können im Rahmen der Änderung nach § 172 AO Rechtsfehler, die nicht Gegenstand des Antrags sind, zuungunsten des Stpfl. nach § 177 AO berichtigt werden. Soweit dabei dem Antrag nicht entsprochen wird, hat bei Vorliegen eines Rechtsbehelfs eine Einspruchsentscheidung oder bei Antragsstattgabe ein weiterer Änderungsbescheid zu ergehen.^[5]

Rz. 35

Im Rahmen des § 172 Abs. 1 Nr. 2a AO sind mehrere zeitliche Grenzen zu beachten. Bei der Änderung oder Aufhebung zugunsten des Stpfl. muss der Antrag vor Eintritt der Bestandskraft gestellt sein. Bei einer Änderung zulasten des Stpfl. kann der Antrag auch später gestellt werden. Letztmöglicher Zeitpunkt für die Stellung des Antrags ist insoweit der Ablauf der Festsetzungsfrist des § 169 AO. Danach ist die Stellung eines Antrags auf Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung zulasten des Stpfl. nicht mehr möglich.

Rz. 35a

Ist der Antrag zeitgerecht gestellt, tritt nach § 171 Abs. 3 AO eine Ablaufhemmung für die Festsetzungsfrist ein.

[1] FG Münster v. 18.12.1980, VII 2966/75 F, EFG 1981, 430; Loose, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 172 AO Rz. 40.

[2] AEAO, zu § 172 AO Nr. 2 S. 13.

[3] BFH v. 7.11.2006, VI R 14/05, BStBl II 2007, 236; FG München v. 26.1.2005, 9 K 694/04, EFG 2005, 839.

[4] Offengelassen von BFH v. 7.11.2006, VI R 14/05, BStBl II 2007, 236.

[5] Zur Teilentscheidung vgl. Pahlke, in Schwarz/Pahlke/Keß, AO/FGO, § 118 AO Rz. 17; vgl. auch Fichtelmann, DStZ/A 1975, 123; a. A. Mittelbach, DStR 1974, 715.