Rz. 278
Gegen die Änderung eines Steuerbescheids nach § 173 AO sowie gegen die Ablehnung der Änderung ist der Einspruch gegeben. Nach § 132 S. 1 AO ist § 173 AO auch während eines außergerichtlichen oder finanzgerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens anwendbar (vgl. § 132 AO Rz. 1-3). Nach § 172 Abs. 1a. E. AO kann auch ein durch eine Einspruchsentscheidung bestätigter oder geänderter Steuerbescheid nach § 173 AO geändert werden.[1]
Rz. 279
Ist gegen einen Änderungsbescheid Einspruch eingelegt worden, gilt § 367 Abs. 2 AO, dies aber nur bezogen auf die Änderungen, die im Änderungsbescheid gegenüber dem ursprünglichen Bescheid durchgeführt wurden. Die Finanzbehörde hat daher den Steuerfall in vollem Umfang zu überprüfen und kann auch Verböserungen vornehmen, aber nur beschränkt auf den Änderungsrahmen.[2] Das bedeutet, dass im Einspruchsverfahren eine höhere Steuer festgesetzt werden kann, aber nur insoweit, als sich dies aus den "neuen Tatsachen" rechtfertigt. Sie kann also tatsächliche und rechtliche Fehler des Änderungsbescheids auch zuungunsten des Stpfl. korrigieren, allerdings immer nur hinsichtlich der Änderungen durch den Änderungsbescheid. Soweit der Änderungsbescheid Entscheidungen des Erstbescheids nicht berührt hat, kann eine Änderung nur erfolgen, wenn hierfür eigenständige Änderungsgründe (z. B. zusätzliche neue Tatsachen) vorliegen. Ist in dem Änderungsbescheid die Kompensationsvorschrift des § 177 AO nicht berücksichtigt worden, kann dies im Einspruchsverfahren innerhalb des Änderungsrahmens nachgeholt werden.
Rz. 280
Werden erst im finanzgerichtlichen Verfahren neue Tatsachen bekannt, die die vom FA vorgenommene Änderung stützen, muss das FG diese berücksichtigen. Es hat aufgrund der Kenntnis zum Schluss der letzten mündlichen Verhandlung zu entscheiden und kann Sachverhaltselemente, die steuererheblich sind, nicht allein deshalb außer Betracht lassen, weil sie erst nach der Änderung des Steuerbescheids bekannt geworden sind.[3]
Tut das FG dies nicht, können die neuen Tatsachen nicht in einem neuen Änderungsbescheid berücksichtigt werden, da über den streitigen Sachverhalt dann endgültig entschieden ist. Einem erneuten Änderungsbescheid steht die Rechtskraft des Urteils im Weg (vgl. Rz. 281).
Rz. 281
Ist über den Steuerbescheid durch finanzgerichtliches Urteil rechtskräftig entschieden worden, richtet sich die Möglichkeit einer Änderung nach § 173 AO danach, was als Streitgegenstand in das finanzgerichtliche Verfahren eingebracht worden war.[4] Die Rechtskraft des Urteils reicht nur so weit, wie der Sachverhalt dem Gericht zur Entscheidung unterbreitet worden war. Werden nach Rechtskraft des Urteils neue Tatsachen gerade hinsichtlich dieses Sachverhalts bekannt, ist eine Änderung nicht mehr möglich. Soweit neue Tatsachen hinsichtlich anderer Besteuerungsgrundlagen bekannt werden, ist § 173 AO weiterhin anwendbar; da wegen der Rechtskraft des finanzgerichtlichen Urteils grundsätzlich alle bekannten Streitfragen in den Prozess eingebracht werden müssen, ist die Tatsache nur neu i. S. d. § 173 AO, wenn sie nach der letzten mündlichen Verhandlung bekannt geworden ist.
Rz. 282
Insgesamt kann danach die durch ein rechtskräftiges finanzgerichtliches Urteil ausgelöste Änderungssperre einen geringeren Umfang haben als die nach § 173 Abs. 2 AO. Das ist gerechtfertigt, da die Außenprüfung ihren Umfang durch die Prüfungsanordnung exakt bestimmt, während ein Urteil i. d. R. intensiv nur einen bestimmten Sachverhalt überprüft. Dieser eingeschränkten Überprüfung hat § 110 Abs. 2 FGO Rechnung getragen, wonach durch die Rechtskraft gerade keine uneingeschränkte Änderungssperre geschaffen werden sollte.
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