Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 179 Feststellung von Besteuerun ... / 5.3 Feststellung bei stiller Gesellschaft

5.3.1 Atypische stille Gesellschaft

Rz. 64

Für eine atypische stille Gesellschaft, bei der der stille Mitunternehmer ist, gelten die Regeln über mehrstöckige Gesellschaften entsprechend. Für die atypische stille Gesellschaft ist daher eine Gewinnfeststellung nach § 180 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Buchst. a AO durchzuführen, die für die Besteuerung des Tätigen und des Stillen bindend ist.^[1] Besteht die atypische stille Gesellschaft nicht an einem Einzelunternehmen bzw. an einer Kapitalgesellschaft, sondern an der Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft, handelt es sich der Sache nach um eine doppelstöckige Mitunternehmerschaft. Jede der Mitunternehmerschaften ist ein selbständiges Feststellungssubjekt, für die ein selbständiges Feststellungsverfahren durchzuführen ist. Die einheitlichen und gesonderten Feststellungen für die atypische stille Gesellschaft und die Mitunternehmerschaft, an der sie besteht, sind getrennt durchzuführen. Sie dürfen nicht in einem einheitlichen Feststellungsbescheid zusammengefasst werden.^[2]

Rz. 65

Subjekt der Einkünftefeststellung bei atypischer stiller Gesellschaft ist nicht die stille Gesellschaft, die kein Handelsgewerbe betreibt, kein Betriebsvermögen hat und für die daher kein Betriebsvermögensvergleich vorgenommen werden kann. Festgestellt werden vielmehr Gewinn und Verlust des Inhabers des Handelsgewerbes sowie der Anteil des Stillen daran. Vorrangig ist daher auch bei der atypischen stillen Gesellschaft die gesonderte Feststellung; abhängig hiervon sind die Steuerfestsetzungen des Tätigen und des Stillen als Folgebescheide. Entsprechendes gilt für Steuermessbescheide.^[3]

Rz. 66

Haben sich mehrere Personen als atypische stille Gesellschafter an dem Unternehmen des Tätigen beteiligt, beziehen sie gemeinschaftliche Einkünfte, die einheitlich und gesondert festzustellen sind, auch wenn sie nach den jeweiligen Verträgen "jeweils einzeln" beteiligt sein sollen. Dies liegt vor, wenn sich die Stillen am gesamten Betrieb des Tätigen beteiligen. Gemeinschaftliche Einkünfte, die einheitlich und gesondert festzustellen sind, können darüber hinaus auch dann vorliegen, wenn sich die Stillen nur an einem Geschäftsbereich beteiligen, aber ihre Beteiligung an den stillen Reserven der übrigen Geschäftsbereiche und des Gesamtunternehmens ausgeschlossen ist. Die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung beschränkt sich dann auf diesen Geschäftsbereich.^[4]

[1] Rz. 59; BFH v. 12.2.2015, IV R 48/11, EFG 2015, 1075, Rz. 32 m. w. N.

[2] BFH v. 13.10.2016, IV R 20/14, BFH/NV 2017, 475. Rz. 31f.

[3] Frotscher, G.,in Schwarz/Pahlke/Keß, AO/FGO, § 184 AO Rz. 15.

[4] BFH v. 19.2.2020, I R 38/17, BFH/NV 2021, 1, Rz. 25f.

5.3.2 Typische stille Gesellschaft

Rz. 67

Eine gesonderte Feststellung der Einkünfte ist nur in den Fällen möglich, in denen Beteiligter und Unterbeteiligter die Stellung von Mitunternehmern haben (z. B. atypische stille Gesellschaft, GbR). Soweit eine solche mitunternehmerische Stellung des Unterbeteiligten nicht vorliegt, d. h. bei einer typischen stillen Beteiligung, ist eine gesonderte Feststellung nicht möglich. Der typische stille Beteiligte ist an den Einkünften des Hauptbeteiligten nicht "beteiligt" i. S. d. § 179 Abs. 2 S. 2 AO, sondern hat eine reine Gläubigerstellung.^[1]

Ist zweifelhaft oder auch nur möglich, dass statt einer typischen stillen Gesellschaft eine atypische stille Gesellschaft vorliegt, ist das Steuerfestsetzungsverfahren auszusetzen und das einheitliche und gesonderte Feststellungsverfahren zur Prüfung des Vorliegens einer atypischen stillen Gesellschaft zu betreiben. Das Steuerfestsetzungsverfahren bei den an der stillen Gesellschaft Beteiligten kann erst fortgesetzt werden, wenn über das Bestehen oder Nichtbestehen einer atypischen stillen Gesellschaft durch positiven oder negativen Feststellungsbescheid entschieden worden ist. Geschieht das nicht, liegt ein Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens vor, der von den Gerichten von Amts wegen zu berücksichtigen ist.^[2]

Rz. 67a

Der Gewinnanteil des typischen stillen Gesellschafters stellt beim Hauptbeteiligten daher keinen dem Stillen zuzurechnenden Gewinnanteil aus der Stillen Gesellschaft dar, sondern ist bei dem Tätigen als Betriebsausgaben zu qualifizieren. Er ist daher, wenn die stille Beteiligung an einem Einzelunternehmen oder einer Kapitalgesellschaft besteht, überhaupt nicht festzustellen oder, wenn die stille Beteiligung an einem Mitunternehmeranteil besteht (stille Unterbeteiligung), grundsätzlich in die Gewinnfeststellung der Hauptbeteiligung aufzunehmen.^[3] Der Gewinnanteil des typisch stillen Gesellschafters gehört zu den Sonderbetriebsausgaben des Mitunternehmers, an dessen Beteiligung die stille Beteiligung besteht, und ist daher in der Feststellung der Hauptgesellschaft zu erfassen.^[4]

Rz. 68

Ebenso wie bei der mitunternehmerischen stillen Unterbeteiligung^[5] besteht auch bei einer (geheim gehaltenen) typischen stillen Unterbeteiligung ein Bedürfnis, die Gewinnanteile außerhalb der Gewinnfeststellung der Hauptbeteiligung zu berücksichtigen. Das gleiche Bedürfnis besteht a...