Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 179 Feststellung von Besteuerun ... / 5.3.2 Typische stille Gesellschaft

Rz. 67

Eine gesonderte Feststellung der Einkünfte ist nur in den Fällen möglich, in denen Beteiligter und Unterbeteiligter die Stellung von Mitunternehmern haben (z. B. atypische stille Gesellschaft, GbR). Soweit eine solche mitunternehmerische Stellung des Unterbeteiligten nicht vorliegt, d. h. bei einer typischen stillen Beteiligung, ist eine gesonderte Feststellung nicht möglich. Der typische stille Beteiligte ist an den Einkünften des Hauptbeteiligten nicht "beteiligt" i. S. d. § 179 Abs. 2 S. 2 AO, sondern hat eine reine Gläubigerstellung.^[1]

Ist zweifelhaft oder auch nur möglich, dass statt einer typischen stillen Gesellschaft eine atypische stille Gesellschaft vorliegt, ist das Steuerfestsetzungsverfahren auszusetzen und das einheitliche und gesonderte Feststellungsverfahren zur Prüfung des Vorliegens einer atypischen stillen Gesellschaft zu betreiben. Das Steuerfestsetzungsverfahren bei den an der stillen Gesellschaft Beteiligten kann erst fortgesetzt werden, wenn über das Bestehen oder Nichtbestehen einer atypischen stillen Gesellschaft durch positiven oder negativen Feststellungsbescheid entschieden worden ist. Geschieht das nicht, liegt ein Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens vor, der von den Gerichten von Amts wegen zu berücksichtigen ist.^[2]

Rz. 67a

Der Gewinnanteil des typischen stillen Gesellschafters stellt beim Hauptbeteiligten daher keinen dem Stillen zuzurechnenden Gewinnanteil aus der Stillen Gesellschaft dar, sondern ist bei dem Tätigen als Betriebsausgaben zu qualifizieren. Er ist daher, wenn die stille Beteiligung an einem Einzelunternehmen oder einer Kapitalgesellschaft besteht, überhaupt nicht festzustellen oder, wenn die stille Beteiligung an einem Mitunternehmeranteil besteht (stille Unterbeteiligung), grundsätzlich in die Gewinnfeststellung der Hauptbeteiligung aufzunehmen.^[3] Der Gewinnanteil des typisch stillen Gesellschafters gehört zu den Sonderbetriebsausgaben des Mitunternehmers, an dessen Beteiligung die stille Beteiligung besteht, und ist daher in der Feststellung der Hauptgesellschaft zu erfassen.^[4]

Rz. 68

Ebenso wie bei der mitunternehmerischen stillen Unterbeteiligung^[5] besteht auch bei einer (geheim gehaltenen) typischen stillen Unterbeteiligung ein Bedürfnis, die Gewinnanteile außerhalb der Gewinnfeststellung der Hauptbeteiligung zu berücksichtigen. Das gleiche Bedürfnis besteht auch für sonstige Sonderbetriebsausgaben oder Sonderwerbungskosten. So kann sich bei der Fremdfinanzierung der Beteiligung (Sonderbilanz II) das Bedürfnis ergeben, den Zinsaufwand vor dem anderen Beteiligten geheim zu halten. Das Gesetz sieht eine Möglichkeit der Geheimhaltung nicht vor. Die Sonderbetriebsausgaben sind zwingend in der gesonderten Feststellung zu erfassen.^[6] Die Verwaltung hat sich der BFH-Rspr. angeschlossen und verlangt ebenfalls die Berücksichtigung der Sonderbetriebsausgaben des Beteiligten im Feststellungsverfahren. Eine Nachholung des Abzugs der Sonderbetriebsausgaben im Veranlagungsverfahren des Hauptbeteiligten scheidet danach aus.^[7]

Die praktisch bestehende Alternative, die Geheimhaltung aufzugeben oder auf den Ansatz der Sonderbetriebsausgaben zu verzichten, beruht zwar auf dem Wortlaut des Gesetzes, ist aber unsachgemäß. In der Literatur wird daher die Notwendigkeit für eine Analogie zur besonderen gesonderten Feststellung gesehen, wenn die typische stille Gesellschaft geheimgehalten werden soll.^[8]

Eine Rechtsgrundlage für eine solche gesonderte Feststellung besteht jedoch nicht, da Feststellungen auf den gemeinsamen Bezug von Einkünften begrenzt sind. Der typisch still Beteiligte steht einem (partiarischen) Gläubiger gleich. Ihm stehen schuldrechtlich Gäubigerrechte zu, keine gesellschaftsrechtlichen Beteiligungsrechte an Gewinn und Vermögen.^[9]

Bei der klaren Unterscheidung im Gesetz zwischen Mitunternehmern einerseits und Gläubigerstellung andererseits kann eine systemwidrige Regelungslücke als Grundlage für eine Analogie nicht angenommen werden. Auch die Möglichkeit, einen Ergänzungsbescheid über die Sonderbetriebsausgaben oder Sonderwerbungskosten zu erlassen, besteht nicht. Zu berücksichtigen ist auch, dass nur bei einer Einbeziehung der Sonderbetriebsausgaben oder -werbungskosten in die Feststellung der Mitunternehmerschaft eine sachgerechte Erfassung bei der GewSt sichergestellt ist.

Rz. 69 einstweilen frei

[1] Näher hierzu Rz. 68; BFH v. 9.11.1988, I R 191/84, BStBl II 1989, 343, BFH/NV 1989, 13; BFH v. 21.2.1991, IV R 35/89, BStBl II 1995, 449, BFH/NV 1991, 54; BFH v. 7.9.2000, III R 33/96, BFH/NV 2001, 415.

[2] BFH v. 12.4.2021, VIII R 46/18, BStBl II 2021, 614, BFH/NV 2021, 1028, Rz. 13.

[3] BFH v. 10.11.1987, VIII R 53/84, BStBl II 1988, 186; BFH v. 9.11.1988, I R 191/84, BStBl II 1989, 343.

[4] Frotscher, G., in Schwarz/Pahlke/Keß, AO/FGO, § 180 AO Rz. 56.

[5] Rz. 60.

[6] BFH v. 9.11.1988, I R 191/84, BStBl II 1989, 343 mit Hinweis auf die Möglichkeit, die Sonderbetriebsausgaben nachträglich durch Änderung des Feststellungsbescheids nach § 174 Abs. 3 AO