Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 191 Haftungsbescheide, Duldungs ... / 6 Haftungsbescheide für Steuerabzugsbeträge

6.1 Steuerpflichtverhältnis

Rz. 64a

Die Besteuerung im Weg des Steuerabzugs erfolgt dadurch, dass eine von einem Dritten geschuldete Steuer von einer an den Dritten zu erbringenden Leistung einzubehalten, bei der Finanzbehörde anzumelden und für Rechnung des Dritten an diese abzuführen ist. Der Träger dieser Pflichten, der insofern nicht Steuerschuldner ist, haftet für die abzuführende Steuer und ist insoweit Haftungsschuldner i. S. v. § 191 Abs. 1 AO. Die von ihm abzugebende Steueranmeldung^[1] bewirkt grundsätzlich die Festsetzung der Haftungsschuld.^[2]

Die folgenden Ausführungen legen die LSt-Anmeldung zugrunde. Die Ausführungen gelten für andere "Steuerabzugs"-Anmeldungen hinsichtlich der Inanspruchnahme des Haftungsschuldners sinngemäß.^[3]

Rz. 64b

Eine Besonderheit ergibt sich bei der LSt durch die Pauschalierung gem. §§ 40, 40a, 40b EStG. Hierdurch wird der Arbeitgeber zum Steuerschuldner nach § 40 Abs. 3 S. 2 EStG. Diese Schuldübernahme bewirkt, dass der Arbeitnehmer insoweit aus dem Steuerpflichtverhältnis entbunden wird. Da die Pauschalierung auf Antrag des Arbeitgebers auch später noch nachgeholt werden kann, erfolgt dann eine "Schuldumwandlung". Aus der Stellung des Arbeitgebers als Haftender wird bei Nachholung der Pauschalierung eine Schuldnerstellung.

Sofern ein Steueranspruch aus pauschalierter Lohnsteuer gegeben ist, kann der Arbeitgeber nicht mehr als Haftungsschuldner in diesem Zusammenhang in Anspruch genommen werden, da sich beide Positionen gegenseitig ausschließen.^[4]  Allerdings kann hinsichtlich eines Lohnsteuerbetrags ein Haftungsnspruch und hinsichtlich eines anderen ein solcher aus pauschalierter Lohnsteuer als Steueranspruch gegen den Arbeitgeber bestehen.

[1] § 167 AO.

[2] § 168 AO; BFH v. 13.9.2000, I R 61/99, BStBl II 2001, 67 für die Einbehaltung der KapESt nach § 44 Abs. 5 S. 1 EStG; Gehm, StBp 2017, 117, 119 m. w. N.

[3] BFH v. 20.7.1988, I R 61/85, BStBl II 1989, 99.

[4] S. Rz. 1f.; Gehm, StBp 2016, 315, 316 m. w. N.

6.2 Lohnsteueranmeldung

Rz. 64c

Nach § 41a EStG hat der Arbeitgeber eine LSt-Anmeldung abzugeben, in der die einzubehaltende und die zu übernehmende LSt auszuweisen sind.^[1]  Kraft Gesetzes sind also ggf. eine Steuerschuld und eine Haftungsschuld anzumelden .^[2] Beide Beträge sind zwingend getrennt zu erklären^[3], da sie aus unterschiedlichen Steuerpflichtverhältnissen resultieren und in der verfahrensrechtlichen Abwicklung getrennt zu behandeln sind.

Rz. 64d

Soweit die Anmeldung die Steuerschuld betrifft, gelten §§ 167, 168 AO. Ist nach § 168 S. 2 AO eine besondere Festsetzung erforderlich, so erfolgt diese durch einen Steuerbescheid. Diese Festsetzung kann nicht dadurch erfolgen, dass die aus der Pauschalierung resultierende Schuld mit der Haftungssumme^[4] zusammengefasst und im Haftungsbescheid festgesetzt wird.^[5]

Rz. 64e

Soweit die Anmeldung die Haftungsschuld betrifft, gelten §§ 167, 168 AO entsprechend. Dies bedeutet, dass eine Festsetzung des Haftungsanspruchs grundsätzlich nicht erforderlich ist, sofern die Finanzbehörde von der Anmeldung nicht abweichen will. Die Anmeldung steht entsprechend § 168 S. 1 AO – ggf. nach formloser Zustimmung gem. § 168 S. 2 AO durch die Finanzbehörde – einem Haftungsbescheid gleich. Hier wird also ein fiktiver Haftungsbescheid konstruiert. Die ggf. entstehende förmliche Verbindung mit einer Steuerfestsetzung für die übernommene LSt ist unerheblich. Es müssen nur beide Verwaltungsakte rechtlich gesondert behandelt werden. Demgemäß müssen Steuersumme und Haftungssumme stets getrennt ausgewiesen werden.^[6]  Fehlt diese Trennung zwischen Steuerschuld und Haftungsschuld, so ist der erlassene Verwaltungsakt inhaltlich nicht hinreichend bestimmt^[7] und damit insgesamt rechtswidrig.^[8]

Rz. 64f

Auf diese fiktive Haftungsfestsetzung infolge Anmeldung der Haftungsschuld findet nach § 168 S. 1 AO die Regelung des § 164 AO Anwendung. Die Festsetzung des Haftungsanspruchs steht demgemäß unter Nachprüfungsvorbehalt. Es liegt also ein bedingter Haftungsbescheid vor.

Kommt es zur Aufhebung des Nachprüfungsvorbehalts, so stellt diese entsprechend § 164 Abs. 3 S. 2 AO i. V. m. den Formvorschriften des § 157 Abs. 1 S. 1, 3 AO einen Haftungsbescheid in besonderer Form dar.

[1] Gehm, StBp 2016, 315, 316.

[2] S. Rz. 64b.

[3] S. Rz. 64e.

[4] S. Rz. 64e.

[5] BFH v. 28.1.1983, VI R 35/78, BStBl II 1983, 472; BFH v. 2.12.1983, VI R 47/80, BStBl II 1984, 362; BFH v. 28.11.1990, VI R 115/87, BStBl II 1991, 488: H 42d.1 – Zusammengefasster Steuer- und Haftungsbescheid – LStH.

[6] BFH v. 28.1.1983, VI R 35/78, BStBl II 1983, 472.

[7] S. Rz. 16.

[8] BFH v. 2.12.1983, VI R 47/80, BStBl II 1984, 362.

6.3 Lohnsteuernachmeldung

Rz. 64g

Hat der Arbeitgeber die LSt unzutreffend angemeldet, so kann er diese nachmelden.^[1]  Für diese Nachmeldung gelten die gleichen Grundsätze wie für die erstmalige Anmeldung .^[2]

[1] §42d Abs. 4 Nr. 1 i. V. m. § 41c EStG,

[2] S. Rz. 64c–64f.

6.4 Lohnsteuernachforderungsanerkenntnis/Nachforderungsbescheid

Rz. 64h

Wird ein Fehler der LSt-Anmeldung im LSt-Außenprüfungsverfahren festgestellt, so genügt nach dem Wortlaut des § 42d Abs. 4 Nr. 2 EStG ein schriftliches Anerkenntnis der Zahlungsver...