Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 193 Zulässigkeit einer Außenprüfung / 5.3 Zulässigkeit nach Abs. 2 Nr. 3

Rz. 70

Durch die mit dem Steuerhinterziehungsbekämpfungsgesetz v. 29.7.2009^[1] eingefügte Vorschrift des § 192 Abs. 2 Nr. 3 AO wurde der Katalog der Prüfungsgründe um die Verletzung von Mitwirkungspflichten nach dem durch dasselbe Gesetz eingefügten § 90 Abs. 2 S. 3 AO erweitert. Die Regelung ist mit dem VZ 2010 in Kraft getreten.^[2]

Durch das StAbwG v. 25.6.2021^[3] wurde mit Wirkung vom 1.1.2022 die Verweisung auf § 90 Abs. 2 S. 3 AO durch die Verweisung auf § 12 Abs. 3 StAbwG ersetzt.

Rz. 71

Nach dem bis zum 31.12.2021 geltenden § 90 Abs. 2 S. 3 AO hatte ein Stpfl., bei dem objektiv erkennbare Anhaltspunkte für die Annahme bestehen, dass er über Geschäftsbeziehungen zu Finanzinstituten in Staaten oder Gebieten verfügt, mit denen kein Auskunftsverkehr entsprechend Art. 26 des OECD-Musterabkommens i. d. F. von 2005 vereinbart ist oder die keine Auskunft in einem vergleichbaren Umfang erteilen oder bei denen keine Bereitschaft zu einer entsprechenden Auskunftserteilung besteht, nach Aufforderung der Finanzbehörde die Richtigkeit und Vollständigkeit seiner Angaben an Eides statt zu versichern und die Finanzbehörde zu bevollmächtigen, in seinem Namen mögliche Auskunftsansprüche gegenüber den von der Finanzbehörde benannten Kreditinstituten außergerichtlich und gerichtlich geltend zu machen. Die Regelung hat allerdings niemals praktische Bedeutung erlangt, weil nach Feststellung des BMF zum 1.1.2010 kein Staat oder Gebiet die Voraussetzungen für Maßnahmen nach der SteuerHBekV erfüllte und damit keine zusätzlichen Mitwirkungspflichten nach § 90 Abs. 2 S. 2 AO bestehen konnten.^[4] Auch zu späteren Zeitpunkten hat der BMF keine für Maßnahmen nach der SteuerHBekV und zusätzliche Mitwirkungspflichten nach § 90 Abs. 2 S. 3 AO in Betracht kommenden Staaten und Gebiete bekanntgegeben.

Rz. 72

Nach dem ab 1.1.2022 geltenden § 12 Abs. 3 StAbwG hat ein Stpfl., der Geschäftsbeziehungen oder Beteiligungsverhältnisse in oder mit Bezug zu einem nicht kooperativen Steuerhoheitsgebiet^[5] unterhält, nach Aufforderung der zuständigen Finanzbehörde die Richtigkeit und Vollständigkeit der ihm dazu gemäß § 12 Abs. 2 StAbwG obliegenden Angaben an Eides statt zu versichern und die Finanzbehörde zu bevollmächtigen, in seinem Namen mögliche Auskunftsansprüche gegenüber den von der Finanzbehörde benannten Personen, zu denen Geschäftsvorgänge i. S. d. § 7 StAbwG bestehen, außergerichtlich und gerichtlich geltend zu machen. Nach § 3 Abs. 1 S. 1 StAbwG sind die Steuerhoheitsgebiete, die nach Maßgabe des § 2 Abs. 1 StAbwG nicht kooperative Steuerhoheitsgebiete sind, bzw. der Zeitpunkt, ab dem ein bisher als nicht kooperativ genanntes Steuerhoheitsgebiet die Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 StAbwG nicht mehr erfüllt, in einer Rechtsverordnung zu nennen. Auf der Grundlage einer EU-Liste nicht kooperativer Staaten und Gebiete v. 5.10.2021^[6] sind durch § 2 StAbwV v. 21.12.2021^[7] folgende Steuerhoheitsgebiete mit Wirkung vom 24.12.2021 als nicht kooperativ eingestuft worden:

• Amerikanisch-Samoa,
• Fidschi,
• Guam,
• Palau,
• Panama,
• Samoa,
• Trinidad und Tobago,
• Amerikanische Jungferninseln,
• Vanuatu.

Rz. 73

Voraussetzung der Prüfung nach § 193 Abs. 2 Nr. 3 AO ist, dass der Stpfl. seinen Mitwirkungspflichten nach § 12 Abs. 3 StAbwG nicht nachgekommen ist. Bei einer auf diese Vorschrift gestützten Prüfungsanordnung hat die Finanzbehörde daher darzulegen, dass

• der Stpfl. Geschäftsbeziehungen oder Beteiligungsverhältnisse in oder mit Bezug zu einem der in § 2 StAbwV genannten Steuerhoheitsgebiete unterhalten hat,
• die zuständige Finanzbehörde ihn aufgefordert hat, die Richtigkeit und Vollständigkeit der Angaben nach § 12 Abs. 2 StAbwG an Eides statt zu versichern und die Finanzbehörde zu bevollmächtigen, in seinem Namen mögliche Auskunftsansprüche gegenüber den von der Finanzbehörde benannten Personen, zu denen Geschäftsvorgänge i. S. d. § 7 StwAbwG bestehen, außergerichtlich und gerichtlich geltend zu machen, und
• der Stpfl. dieser Aufforderung ganz oder teilweise nicht nachgekommen ist.

Der Darlegung eines Verschuldens bedarf es nicht, weil die Gründe, aus denen der Stpfl. seinen Mitwirkungspflichten nach § 12 Abs. 3 StAbwG nicht nachgekommen ist, nach § 193 Abs. 2 Nr. 3 AO unerheblich sind.

Da die Außenprüfung nach § 193 Abs. 2 Nr. 3 AO an eine konkrete Pflichtverletzung anknüpft, kann in diesen Fällen stets davon ausgegangen werden, dass die Aufklärung der steuerlichen Verhältnisse durch eine Außenprüfung erforderlich und deren Anordnung ermessensgerecht ist.

Rz. 74

Die Verletzung der Mitwirkungspflichten nach § 12 Abs. 3 StAbwG berechtigt die zuständige Finanzbehörde nach § 147a Abs. 1 S. 6 AO zugleich, den Stpfl. für die Zukunft zur Aufbewahrung der Aufzeichnungen und Unterlagen über die seinen Überschusseinkünften zugrunde liegenden Einnahmen und Ausgaben zu verpflichten. Diese Aufbewahrungsanordnung begründet eine Prüfungsbefugnis nach § 193 Abs. 1, 2. Alt. AO, die einerseits zwar nur für die Kalenderjahre gilt, die auf das Kalenderjahr folgen, in dem die Anordnun...