Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 233a Verzinsung von Steuernachf ... / 7.4 Änderungen durch Steuerheraufsetzungen (Mehrsoll)

Rz. 120

Der sich bei Steuerbeträgen ergebende positive Unterschiedsbetrag (Mehrsoll) führt regelmäßig zu einem Nachzahlungsbetrag für die Zeit vom Ablauf der Karenzzeit des § 233a Abs. 2 S. 1 AO bis zum Ablauf der Tages, in dem die geänderte Steuerfestsetzung wirksam wird. Wegen des Soll-Prinzips ist es unerheblich, ob die entsprechenden Beträge tatsächlich gezahlt worden sind. Freiwillige Zahlungen bleiben unberücksichtigt.

Rz. 121

Zum Zinslauf als der zweiten Grundlage für die Zinsberechnung enthält Abs. 5 der Vorschrift keine Regelung. Abs. 5 S. 3 geht allerdings von einem sich hiernach ergebenden Zinsbetrag aus. Die Regelungslücke des Gesetzes für den anzusetzenden Zeitraum kann nur durch Rückgriff auf die Grundlagenregelung zur Zinsberechnung in Abs. 3 ausgefüllt werden. Danach ist ein Zinslauf vom Ende der Karenzzeit bis zur Wirksamkeit des geänderten oder berichtigten Steuerbescheids, der den Steuermehrbetrag ergibt, anzunehmen.

Rz. 122

Eine Beschränkung des Zinslaufes auf die Zeit zwischen der vorherigen und der geänderten Festsetzung kommt bei einer sinngerechten Anwendung der Vorschrift nicht in Betracht, da auch die Mehrsteuer bereits spätestens mit Ablauf des Veranlagungsjahres entstanden war und für die Gesamtzeit ab Ende der Karenzzeit bis zum Ende des Zinslaufs (Wirksamkeit der geänderten Zinsfestsetzung) Zinsen anfallen müssen.^[1]

Rz. 123

Dem so berechneten Zinsbetrag ist nach Abs. 5 S. 3 der bisher festzusetzende (und meist festgesetzte, sofern eine Zinsfestsetzung überhaupt möglich war) Zinsbetrag hinzuzurechnen, damit der gesamte Zinsbetrag für diese Steuerart dieses Veranlagungszeitraumes (z. B. für eine weitere Änderung) als Sollbetrag festgesetzt wird. Waren Zinsen bisher nicht festzusetzen, weil das Wirksamwerden des bisherigen Steuerbescheids bzw. die Fälligkeit nach der bisherigen Steuerfestsetzung noch vor dem Ablauf der Karenzzeit lag, so kann kein Zinsbetrag hinzugerechnet werden. Die nach der Änderung der Steuerfestsetzung errechneten Zinsen machen in diesem Fall den gesamten Zinsbetrag aus.

Die Frage der Zahlung ist hiervon zu trennen. Nachzuzahlen ist nicht der auf den maßgebenden Unterschiedsbetrag neu berechnete und mit dem vorherigen Zinsbetrag summierte Betrag, sondern der sich bei Abrechnung dieses Betrags mit den geleisteten Zinszahlungen ergebende Betrag.

Ergibt sich die Steuerheraufsetzung durch eine Minderung oder den Wegfall des Verlustrücktrages nach § 10d EStG oder durch ein steuererhöhendes rückwirkendes – gem. § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO zum Tragen kommenden – Ereignis, so kann dies nur auf den Beginn des Zinslaufs mit dem Ablauf der besonderen Karenzzeit (Abs. 2a) wirken. Das muss für die Änderungen zuungunsten des Stpfl. wie für die zu seinen Gunsten gelten. Kommt die Steuerheraufsetzung durch Änderungen zuungunsten und zugunsten zustande und sind Teil-Unterschiedsbeträge zu ermitteln, ist wiederum für jeden Teil-Unterschiedsbetrag der Zinslauf gesondert zu berechnen (vgl. auch Rz. 121).

[1] Heuermann, in HHSp, AO/FGO, § 233a AO Rz. 191.