Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 33 Steuerpflichtiger / 3 Steuerliche Mitwirkungspflichten nach § 33 Abs. 2 AO

Rz. 25

Da die – zudem noch teleologisch zu erweiternde – Definition des "Steuerpflichtigen" (Rz. 24) nach § 33 Abs. 1 AO sehr weit ist, bedarf sie der Negativabgrenzung durch § 33 Abs. 2 AO.^[1] Nach § 33 Abs. 2 AO sollen nicht alle steuerlichen Pflichten auch ein Steuerpflichtverhältnis begründen.

[1] Drüen, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 33 AO Rz. 1.

3.1 Bedeutung

Rz. 26

Hiernach sind dritte Personen, die in einer fremden Steuersache Mitwirkungspflichten zu erfüllen haben, nicht Stpfl.^[1] § 33 Abs. 2 AO ist seiner Formulierung nach eine Einschränkung des materiellen Steuerpflichtigenbegriffs. Die Formulierung des Gesetzes ist aber missverständlich. Sie resultiert letztlich daraus, dass auch die AO die Begriffe "Steuerpflichtiger" und "Beteiligter" nicht klar trennt (Rz. 2).

Ausgangspunkt für die Interpretation des § 33 Abs. 2 AO muss der Rechtscharakter der genannten Mitwirkungspflichten sein. Die dort – nicht abschließend – genannten Pflichten sind dem Pflichtenträger als Dienstleistungs- oder Duldungspflichten auferlegt, durch deren Erfüllung der Pflichtenträger die Finanzbehörde im steuerlichen Verwaltungsverfahren, insbesondere bei der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen^[2] in einer anderen Steuersache, unterstützt. Diese Mitwirkungspflichten haben nicht spezifisch steuerlichen Charakter, sondern es handelt sich um allgemeine verfahrensrechtliche Pflichten, die jedem Bürger im Rahmen der Durchführung zivilrechtlicher oder öffentlicher Verfahren auferlegt sind, soweit nicht im Einzelfall Mitwirkungsverweigerungsrechte bestehen. Diese allgemeinen Rechtspflichten sind durch die Kodifizierung in der AO zu speziellen steuerlichen Mitwirkungspflichten transformiert. Die Pflichtenträger sind nach der allgemeinen Begriffsbestimmung des § 33 Abs. 1 AO in dem zwischen der Finanzbehörde und ihnen bestehenden Rechtsverhältnis in jedem Fall Stpfl. Der Streit über das Bestehen und den Umfang der steuerlichen Mitwirkungspflicht ist eine Abgabenangelegenheit i. S. v. § 347 Abs. 2 AO. Die Finanzbehörde konkretisiert die Mitwirkungspflicht durch einen Verwaltungsakt^[3] und gestaltet damit ein inhaltlich spezifiziertes Steuerpflichtverhältnis. Die Erfüllung der Mitwirkungspflicht kann durch die Finanzbehörde mit Zwangsmitteln^[4] erzwungen werden.

Die Aussage des § 33 Abs. 2 AO ist in lückenfüllender Analogie so zu verstehen, dass Stpfl. nicht ist, wer lediglich allgemeine verfahrensrechtliche Pflichten in fremder Steuersache zu erfüllen hat, in welcher er nicht selbst Beteiligter des Steuerverhältnisses ist.^[5] § 33 Abs. 2 AO hat letztlich nur einen verfahrensrechtlichen Inhalt und muss deshalb als Modifizierung des § 78 AO gesehen werden.^[6] Die Verwendung des Begriffs "Steuerpflichtiger" in § 33 Abs. 2 AO ist demgemäß unzutreffend; stattdessen hätte der Begriff "Beteiligter" Verwendung finden müssen. § 33 Abs. 2 AO hat also für die Bestimmung des materiellen Steuerpflichtigenbegriffs keine Bedeutung.^[7]

[1] Drüen, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 33 AO Rz. 20.

[2] § 88 AO.

[3] Volquardsen, in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 93 AO Rz. 28.

[4] § 328 AO.

[5] Koenig/Koenig, AO, 4. Aufl. 2021, § 33 AO Rz. 34; Drüen, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 33 AO Rz. 18.

[6] § 15 Abs. 3 VwVfG; Schneider, in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 78 AO Rz. 10.

[7] Schneider, in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 78 AO Rz. 9.

3.2 Mitwirkungspflichten nach Abs. 2

Rz. 27

Träger bloßer steuerlicher Mitwirkungspflichten nach der Aufzählung des § 33 Abs. 2 AO ist, wer

• in einer fremden Steuersache Auskunft zu erteilen hat^[1]
• Urkunden vorzulegen hat^[2]
• ein Sachverständigengutachten zu erstatten hat^[3]
• das Betreten von Grundstücken, Geschäfts- oder Betriebsräumen zu gestatten hat.^[4]

[1] § 93 AO.

[2] § 97 AO.

[3] § 96 AO.

[4] § 99 AO.

3.3 Sonstige steuerliche Mitwirkungspflichten

Rz. 28

Die Aufzählung der dort bestimmten Mitwirkungspflichten in § 33 Abs. 2 AO ist aber nur beispielhaft und nicht abschließend.^[1] Zu den bloßen Mitwirkungspflichtigen zählt z. B. auch, wer

• in einer fremden Steuersache Wertsachen vorzulegen hat.^[2]

Als solche verfahrensrechtliche Nebenpflichten müssen gem. dem Zweck des § 33 Abs. 2 AO auch die Anzeigepflichten angesehen werden, die der steuerlichen Erfassung und Sachverhaltsaufklärung dienen, wie z. B. nach den §§ 135–136 AO für die Personenstands- oder Betriebsaufnahme oder nach den §§ 33, 34 ErbStG.^[3]

Als solche verfahrensrechtliche Mitwirkungspflicht sind auch die

• Erklärungspflicht des Drittschuldners bei der Pfändung von Forderungen nach § 316 AO
• Belegausstellungspflicht nach § 150 Abs. 4 S. 2 AO

anzusehen.

Dass derjenige nicht Stpfl. ist, der nur in fremder Sache Bevollmächtigter ist, ist gleichfalls ohne ausdrückliche Aufnahme in § 33 Abs. 2 AO selbstverständlich.

Rz. 29

Nicht nur die Ergänzungsbedürftigkeit des Katalogs ist der Negativabgrenzung des § 33 Abs. 2 AO aber eigen. Ebenso bedürfen auch die in den Gesetzestext aufgenommenen Ausschlusstatbestände der Interpretation. Das Abgrenzungskriterium "in einer fremden Steuersache" bedarf der Einschränkung.^[4] Auch gesetzliche Vertreter, Vermögensverwalter und Verfügungsberechtigte werden in fremder Steuersache tätig ...