Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 351 Bindungswirkung anderer Ver ... / 2.2.1 Unanfechtbarkeit des geänderten Verwaltungsakts

Rz. 9

Die Einschränkung des § 351 Abs. 1 AO greift nur ein, wenn der Erstbescheid^[1] formell bestandskräftig ist, d. h. nicht mehr mit einem zulässigen Einspruch angegriffen werden kann^[2], und demgemäß eine erneute Sachentscheidung über den Regelungsinhalt des Erstbescheids ausgeschlossen ist. Hierbei ist es unerheblich, ob der Regelungsinhalt des bestandskräftigen Erstbescheids materiell fehlerhaft ist oder nicht.^[3]

Rz. 9a

Der Erstbescheid kann bei mehrfacher Änderung selbst ein Änderungsbescheid sein. Unerheblich ist auch, ob die frühere Änderung zugunsten oder zuungunsten erfolgt ist.^[4] Für den Umfang des Änderungsrahmens ist auf den letzten unanfechtbaren Verwaltungsakt abzustellen.^[5]

Rz. 9b

Die Unanfechtbarkeit kann sich durch den Ablauf der Einspruchsfrist nach § 355 AO, durch Einspruchsverzicht nach § 354 AO, durch Rücknahme des Einspruchs nach Ablauf der Einspruchsfrist oder eine abschließende Einspruchsentscheidung nach den §§ 366, 367 AO bzw. durch den Ablauf der Klagefrist^[6], durch Zurücknahme der Klage^[7] oder abschließende gerichtliche Entscheidung ergeben.^[8] Unter diesem Gesichtspunkt ist also zu prüfen^[9], ob gegen den Erstbescheid wirksam Einspruch eingelegt worden ist.^[10] Bei einem zulässigen Einspruch und einer zulässigen Klage tritt der Änderungsbescheid gem. § 365 Abs. 3 AO bzw. § 68 FGO in das Verfahren ein.^[11] § 351 Abs. 1 AO findet keine Anwendung.

Rz. 10

Ist die Änderung dagegen erfolgt, bevor der Erstbescheid bestandskräftig geworden ist, so kann der Änderungsbescheid in vollem Umfang angefochten werden.^[12] Maßgeblich für die Einschränkung des § 351 Abs. 1 AO ist allein, dass die Bekanntgabe des Änderungsbescheids nach § 124 Abs. 1 AO vor Eintritt der Bestandskraft des Erstbescheids erfolgt ist. Unerheblich ist, dass im Zeitpunkt der Einspruchseinlegung nach § 357 AO gegen den Änderungsbescheid der Erstbescheid unanfechtbar geworden ist.^[13] Faktisch verlängert sich durch die Änderung des Erstbescheids vor Eintritt der Bestandskraft für den Stpfl. die Einspruchsfrist um die für den Änderungsbescheid geltende Einspruchsfrist nach § 355 AO. Bei der Anfechtung des Änderungsbescheids können damit sämtliche Einwendungen auch gegen den noch nicht bestandskräftigen Erstbescheid geltend gemacht werden.^[14]

[1] S. Rz. 6.

[2] S. Vor §§ 172–177 AO Rz. 8.

[3] Seer, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 351 AO Rz. 10.

[4] S. Rz. 7a; BFH v. 5.11.1998, VI B 185/96, BFH/NV 1999, 451.

[5] BFH v. 9.8.2006, II R 24/05, BStBl II 2007, 87.

[6] § 47 FGO.

[7] § 72 FGO.

[8] BFH v. 19.12.2006, VI R 63/02, BFH/NV 2007, 924.

[9] S. Rz. 5b.

[10] BFH v. 6.11.2002, XI R 85/00, BFH/NV 2003, 585.

[11] S. § 365 AO Rz. 12b; s. Dumke, in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 42 FGO Rz. 33.

[12] BFH v. 7.8.1964, III 274/63 U, BStBl III 1964, 594 m. w. N.; BFH v. 10.7.1980, IV R 11/78, BStBl II 1981, 5; BFH v.18.4.2007, XI R 47/05, BStBl II 2007, 736; BFH/NV 2007, 1554.

[13] BFH v. 10.7.1980, IV R 11/78, BStBl II 1981, 5; FG Nürnberg v. 27.9.2007, VI 436/2005, EFG 2008, 352; FG München v. 16.4.2010, 13 K 2939/08, EFG 2010, 1574; Seer, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 351 AO Rz. 12; Bartone, in Beermann/Gosch, AO, § 351 AO Rz. 8; Siegers, in HHSp, AO/FGO, § 351 AO Rz. 57; a. A. Hardtke, in Kühn/v. Wedelstädt, AO/FGO, 21. Aufl. 2015, § 351 AO Rz. 5.

[14] S. auch Rz. 7.