2.3.1 Pflicht zur Begründung
Rz. 18
Nach § 366 AO "ist" die Einspruchsentscheidung "zu begründen". Es besteht somit eine Pflicht der Finanzbehörde zur Begründung der Einspruchsentscheidung. Die Ausnahmevorschrift des § 121 Abs. 2 AO, wonach es in bestimmten Fällen der Begründung eines Verwaltungsakts nicht bedarf, ist insoweit nicht anwendbar. § 366 AO stellt eine Sondervorschrift für Form und Inhalt der Einspruchsentscheidung dar und geht den für den Erlass des angefochtenen oder begehrten Verwaltungsakts maßgeblichen und ansonsten über § 365 Abs. 1 AO anwendbaren Verwaltungsvorschriften vor. Die Begründungspflicht besteht selbst dann, soweit dem Begehren des Einspruchsführers in der (Teil-)Einspruchsentscheidung entsprochen wird oder dem Einspruchsführer sämtliche Erwägungen der Finanzbehörde bekannt sein sollten. Allerdings wird man in solchen Fällen unter Berücksichtigung des Normzwecks an den Umfang der Begründung geringere Anforderungen stellen können. Es genügt z. B. der Verweis auf einen der Einspruchsentscheidung beigefügten Änderungsbescheid.
Rz. 19–20 einstweilen frei
2.3.2 Zwecke der Begründung
Rz. 21
Die Begründung der Einspruchsentscheidung dient dem Rechtsschutz der Beteiligten, die durch sie in die Lage versetzt werden, ihre Rechtsauffassung zu überprüfen und die Erfolgsaussichten einer eventuellen Klage beim FG besser beurteilen zu können.
Gleichzeitig zwingt die Pflicht zur Begründung der Einspruchsentscheidung die entscheidende Finanzbehörde, sich in besonderem Maße mit der Rechtmäßigkeit des mit dem Einspruch angefochtenen Verwaltungsakts zu befassen und gewährleistet damit eine effektive Selbstkontrolle der Finanzbehörde als Zweck des Einspruchsverfahrens.
Schließlich ist die Begründung der Einspruchsentscheidung Grundlage einer finanzgerichtlichen Entscheidung, wenn die Entscheidungsbefugnis des Gerichts, etwa nach § 102 FGO bei finanzbehördlichen Ermessensentscheidungen, nur eingeschränkt besteht.
Rz. 22 einstweilen frei
2.3.3 Inhalt der Begründung
Rz. 23
In der Begründung der Einspruchsentscheidung hat die Finanzbehörde in verständlicher Weise die tatsächlichen Feststellungen und rechtlichen Überlegungen offenzulegen, auf denen ihre angefochtene Verwaltungsentscheidung beruht. Dabei hat sie sich mit den wesentlichen Einwendungen der Beteiligten auseinanderzusetzen. Die bloße Wiedergabe eines Standardtextes ohne Bezug zu dem streitigen Sachverhalt und zum Einspruchsführer ist dagegen nicht ausreichend.
Rz. 24
Die Begründung sollte mit einer sorgfältigen und vollständigen Darstellung des Sachverhalts beginnen, den die Finanzbehörde als gegeben ansieht. Dabei sind auch die evtl. zugrunde gelegten Beweismittel zu benennen und zu würdigen. Um die tatsächlichen Ausführungen nicht mit Abschriften oder Ähnlichem zu belasten, kann auf bestimmte Teile der Akten Bezug genommen werden, z. B. auf Berichte über Außen- oder Sonderprüfungen, Urkunden, Gutachten, Zeichnungen usw. Die Mitteilung des Ergebnisses einer Beweisaufnahme, z. B. der Aussagen von Zeugen, kann durch Bezugnahme auf die Niederschrift geschehen. Die Bezugnahmen müssen aber hinreichend präzise erfolgen und die Beteiligten müssen ohne wesentliche Behinderung das Ergebnis nachvollziehen können.
Ist der Einspruch als unzulässig zu verwerfen, kann sich die Darstellung des Sachverhalts auf die für die Verwerfung erheblichen Umstände beschränken. Die tatsächlichen Ausführungen sollten getrennt von der rechtlichen Beurteilung erfolgen.
Rz. 25
Sodann muss die Begründung die rechtlichen Überlegungen umfassen, die zu der Entscheidung über den Einspruch geführt haben. Es sind die Rechtsgrundlagen der Entscheidung anzugeben und die Tatsachen unter diese Rechtsgrundlage zu subsumieren. Eine wissenschaftliche Auseinandersetzung mit der Rechtsfrage ist nicht erforderlich. Es reicht vielmehr aus, dass sich die Finanzbehörde auf die in den Verwaltungsvorschriften vertretenen Rechtsauffassungen bezieht. Bei der Änderung einer angefochtenen Steuerfestsetzung im Rahmen der Einspruchsentscheidung genügt es m. E., dass die geänderten Positionen in der Begründung aufgezählt werden und im Übrigen auf den beizufügenden Änderungsbescheid verwiesen wird.
Ausführungen zur Zuständigkeit für den Erlass der Einspruchsentscheidung und zur Zulässigkeit des Einspruchs müssen nur dann erfolgen, wenn sie im Streit stehen oder ansonsten ein begründeter Anlass besteht.
Einer Darlegung, wie die geänderten Zahlen im Einzelnen errechnet worden sind, bedarf es m. E. nicht oder nur dann, wenn d...