Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 379 Steuergefährdung / 2.16 Verletzung der Deklarationspflicht über eine grenzüberschreitende Steuergestaltung aus § 138k S. 1 AO

2.16.1 Allgemeines

Rz. 125

Zum Zweck der Norm und ihrem zeitlichen Anwendungsbereich vgl. Rz. 109f.

Rz. 126

§ 379 Abs. 2 Nr. 1g AO erfasst die Verletzung der Deklarationspflicht des Nutzers (vgl. Rz. 130) aus § 138k S. 1 AO bei Verwirklichung einer grenzüberschreitenden Steuergestaltung.^[1] Eine solche Verletzung kann liegen in der Nicht- oder Falschdeklaration sowie in der unvollständigen oder nicht fristgerechten Deklaration der nach § 138k S. 1 AO erforderlichen Angaben.^[2] Dadurch wird der Finanzverwaltung die Möglichkeit genommen, die Steuergestaltung bereits im Veranlagungsverfahren zu überprüfen.

Rz. 127

Voraussetzung für eine entsprechende Deklarationspflicht ist allerdings, dass der Nutzer die Gestaltung verwirklicht hat. Ist die Gestaltung hingegen nur konzipiert, aber nicht umgesetzt worden, muss der Nutzer dazu auch keine Daten in seine Steuererklärung aufnehmen. Es ist somit denkbar, dass die Gestaltung zwar gem. § 138d Abs. 1 AO meldepflichtig und ein entsprechender Verstoß von § 379 Abs. 2 Nr. 1e AO erfasst ist, jedoch eine Deklaration in der Steuererklärung des Nutzers nicht erforderlich ist, weil sie nicht umgesetzt worden ist.

Rz. 128

Nach dem insoweit klaren Wortlaut des § 138k S. 1 AO muss die Meldepflicht der Steuergestaltung nicht in Deutschland bestehen. Es ist vielmehr ausreichend, wenn die Gestaltung nach dem nationalen Recht eines anderen Staates der Europäischen Union dort zu melden war. Die Daten sind dann in die Steuererklärung für die jeweilige Steuerart aufzunehmen, bei der sich der steuerliche Vorteil erstmals verwirklichen soll. Ob die Angabe der Daten in nur einer Steuererklärung auch ausreichend ist, wenn sich der steuerliche Vorteil auf mehrere Steuerarten (z. B. KSt und GewSt) erstreckt, ist nach dem Wortlaut des § 138k S. 1 AO unklar.^[3]

Rz. 129

Liegen dem Nutzer die Registrierungs- und Offenlegungsnummer nicht vor, weil z. B. keine Meldung erfolgt ist, kann aus objektiven Gründen keine Angabe in der Steuererklärung erfolgen, so dass der Tatbestand des § 379 Abs. 2 Nr. 1g AO nicht erfüllt ist. Die von der Finanzverwaltung angenommene Verpflichtung des Nutzers, auf die fehlenden Nummern hinzuweisen,^[4] ergibt sich weder aus dem Wortlaut des § 138k AO, noch aus § 379 Abs. 2 Nr. 1g AO, so dass das Unterlassen eines entsprechenden Hinweises zumindest nicht sanktioniert werden kann.

[1] Vgl. BMF v. 29.3.2021, IV A 3-S 0304/19/10006:010, BStBl I 2021, 582, Rz. 262ff zur "Anwendung der Vorschriften über die Pflicht zur Mitteilung grenzüberschreitender Steuergestaltungen".

[2] M. Frotscher, in Schwarz/Pahlke/Keß, AO/FGO, § 138k AO Rz. 7f.

[3] Eine Angabe für jede betroffene Steuerart fordert M. Frotscher, in Schwarz/Pahlke/Keß, AO/FGO, § 138k AO Rz. 3.

[4] BMF v. 29.3.2021, IV A 3-S 0304/19/10006:010, BStBl I 2021, 582, Rz. 265.

2.16.2 Taugliche Täter

Rz. 130

Tauglicher Täter i. S. d. § 379 Abs. 2 Nr. 1g AO i. V. m. § 138k S. 1 AO ist der Nutzer i. S. d. § 138d Abs. 5 AO^[1], also jede natürliche oder juristische Person, Personengesellschaft, Gemeinschaft oder Vermögensmasse,

1. der die grenzüberschreitende Steuergestaltung zur Umsetzung bereitgestellt wird, oder
2. die bereit ist, die grenzüberschreitende Steuergestaltung umzusetzen, oder
3. die den ersten Schritt zur Umsetzung der grenzüberschreitenden Steuergestaltung gemacht hat.

Dadurch wird der Tatsache Rechnung getragen, dass zwar die Meldung der Gestaltung im Regelfall durch den Intermediär zu erfolgen hat, die Meldungsnummern hingegen von dem Stpfl. selbst anzugeben sind.

[1] Vgl. BT-Drs. 19/14685, 49; vgl. M. Frotscher, in Schwarz/Pahlke/Keß, AO/FGO, § 138d AO Rz. 111ff.