Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 38 Entstehung der Ansprüche aus ... / 2.1.2 Bedingungen

Rz. 7

Rechtsgeschäfte, die einen Steuertatbestand verwirklichen, können von einer Bedingung, d. h. einem zukünftigen ungewissen Ereignis, abhängig gemacht werden. Bei einer aufschiebenden Bedingung tritt die von der Bedingung abhängig gemachte Wirkung des Rechtsgeschäfts erst mit dem Eintritt der Bedingung ein.^[1] Bei einer auflösenden Bedingung endigt die Wirkung des Rechtsgeschäfts mit dem Eintritt der Bedingung; mit diesem Zeitpunkt tritt der frühere Rechtszustand wieder ein.^[2]

Bei aufschiebenden Bedingungen tritt auch die steuerliche Wirkung erst mit dem Eintritt der Bedingung ein. So entsteht nach § 14 Nr. 1 GrEStG die GrESt in Fällen, in denen die Wirksamkeit des Erwerbsvorgangs von einer Bedingung abhängig ist, erst mit deren Eintritt. Bezieht sich die aufschiebende Bedingung nur auf einen Teil des vereinbarten Entgelts, so entsteht die GrESt in Höhe der unbedingt vereinbarten Gegenleistung sofort, in Höhe des ungewissen Teils erst mit dem Eintritt der Bedingung. Die hierdurch ausgelöste zusätzliche GrESt ist durch einen weiteren selbstständigen Bescheid festzusetzen. Der zuvor verwirklichte Steuertatbestand bleibt hiervon unberührt.^[3] Der Abhängigkeit eines Erwerbsvorgangs von einer vertraglichen Bedingung stellt § 14 Nr. 2 GrEStG die Abhängigkeit von einer behördlichen Genehmigung gleich. Die Steuer entsteht in diesen Fällen daher erst mit der Erteilung der Genehmigung.

Bei auflösenden Bedingungen entsteht der Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis sofort; der spätere Eintritt der Bedingung wirkt grundsätzlich nur für die Zukunft und kann die zunächst eingetretene Tatbestandsverwirklichung nicht ungeschehen machen. Ausnahmen sehen § 5 Abs. 2, § 7 Abs. 2 und § 8 BewG für den Fall vor, dass auflösend bedingte oder auf einen ungewissen Zeitpunkt befristete Erwerbe oder Lasten wegfallen. In diesen Fällen ist die Festsetzung der nicht laufend veranlagten Steuern auf Antrag oder von Amts wegen entsprechend zu berichtigen. Nachträglich eintretende Umstände, die zur Veränderung eines Veräußerungsgewinns i. S. d. § 16 EStG führen, wirken allerdings auf den Zeitpunkt der Veräußerung zurück.^[4] § 16 GrEStG sieht bei der Rückgängigmachung des Erwerbsvorgangs unter bestimmten Voraussetzungen die Nichtfestsetzung der Steuer bzw. die Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung vor.

Rz. 8

Eine besondere Art von Bedingung stellen Steuer- und Satzungsklauseln dar. Darunter sind Vertrags- oder Satzungsregelungen zu verstehen, die die zivilrechtliche Wirksamkeit des Vertrags oder einzelner darin enthaltener Regelungen vom Eintritt bzw. Nichteintritt bestimmter steuerlicher Folgen abhängig machen. Derartige Regelungen finden sich häufig in Satzungen von Kapitalgesellschaften, um den Eintritt verdeckter Gewinnausschüttungen zu vermeiden.^[5] Nach der Rspr. des BFH macht die nachträgliche Rückgängigmachung eines als verdeckte Gewinnausschüttung bewerteten Vorgangs diese aber nicht ungeschehen; vielmehr ist die Rückgewähr des zunächst erlangten Vorteils als verdeckte Einlage anzusehen.^[6]

Rz. 9

Steuervergünstigungen werden häufig unter der Bedingung gewährt, dass bestimmte Voraussetzungen über einen Mindestzeitraum hinweg erfüllt sein müssen. So ist die Inanspruchnahme der Sonderabschreibung gem. § 82f Abs. 1 EStDV für Handelsschiffe nur unter der Bedingung zulässig, dass diese innerhalb eines Zeitraums von acht Jahren nach ihrer Anschaffung oder Herstellung nicht veräußert werden.^[7] Die Nichteinhaltung dieser Voraussetzung stellt ein rückwirkendes Ereignis i. S. d. § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO dar, das die Rückgängigmachung der Vergünstigung mit Wirkung für die Vergangenheit zur Folge hat.

Rz. 10

Keine materiell-rechtliche Bedingung, sondern nur eine verfahrensrechtliche Voraussetzung stellt die in Einzelsteuergesetzen vorgesehene Abhängigkeit bestimmter Rechtsfolgen – wie z. B. die Berücksichtigung außergerwöhnlicher Belastungen nach §§ 33, 33a EStG – von einem darauf gerichteten Antrag des Stpfl. dar. Die Stellung des Antrags hat deshalb keinen Einfluss auf die Entstehung des Steueranspruchs. Entsprechendes gilt für die Erfüllung bestimmter in den Einzelsteuergesetzen vorgesehener Nachweiserfordernisse, wie sie sich z. B. für die Inanspruchnahme der Pauschbeträge nach § 33b EStG aus § 65 EStDV ergeben.

[1] § 158 Abs. 1 BGB.

[2] § 158 Abs. 2 BGB.

[3] BFH v. 22.11.1995, II R 26/92, BStBl II 1996, 162.

[4] BFH v. 19.7.1993, GrS 2/92, BStBl II 1993, 897.

[5] Koenig/Koenig, AO, 4. Aufl. 2021, § 38 AO Rz. 28.

[6] BFH v. 29.4.1987, I R 176/83, BStBl II 1987, 733; BFH v. 29.5.1996, I R 118/93, BStBl II 1997, 92.

[7] § 82f Abs. 3 EStDV.