Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 39 Zurechnung / 5.1.2.4 Tatsächlicher Vollzug

Rz. 74

Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung eines Treuhandverhältnisses ist die tatsächliche Durchführung der Treuhandvereinbarung. Diese wird zwar nicht durch jede Abweichung von den getroffenen Abreden ausgeschlossen.^[1] Unerlässliche Voraussetzung für die Durchführung der Treuhandvereinbarung ist jedoch die klare Trennung von Treugut und Eigenvermögen.^[2] Das Handeln des Treuhänders im fremden Interesse muss wegen der vom zivilrechtlichen Eigentum abweichenden Zurechnungsfolge eindeutig erkennbar sein.^[3] Dieser darf die ihm vom Treugeber überlassenen Wirtschaftsgüter auch nicht vorübergehend für eigene Zwecke verwenden oder mit eigenen Mitteln oder den Mitteln Dritter vermischen.^[4] Die Identifizierung der vom Treuhänder übertragenen Vermögenswerte muss jederzeit gewährleistet sein.^[5] Dies hat vor allem unter nahen Angehörigen Bedeutung. Für den Nachweis von Treuhandverhältnissen unter nahen Angehörigen hat die Rspr. bisweilen strengere Anforderungen gestellt.^[6] In neuerer Zeit hat der BFH dagegen mehrfach betont, dass die steuerliche Beurteilung eines Treuhandverhältnisses auch dann nach den generell hierfür geltenden Regeln zu beurteilen ist, wenn dieses zwischen nahestehenden Personen bestehen soll.^[7] Dies gilt auch im Verhältnis zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern.

Für die tatsächliche Durchführung der Treuhandvereinbarung kommt der bilanziellen Behandlung des Treuguts eine indizielle Bedeutung zu.^[8] Deshalb ist einem Treuhandverhältnis die steuerliche Anerkennung grundsätzlich zu versagen, wenn das Treuhandvermögen in der Bilanz des Treuhänders nicht als solches dargestellt wird.^[9] Die unterbliebene Offenlegung des Treuhandverhältnisses in der laufenden Buchführung ist unschädlich, wenn sie bei Bilanzerstellung nachgeholt wird.^[10] Erstellt der Treugeber keine Bilanz, hat er das Treugut in seine Steuererklärung aufzunehmen und darin die zutreffenden Folgerungen zu ziehen.^[11]

Rz. 75 einstweilen frei.

Rz. 76

So ist auch zwischen Ehegatten eine Treuhandbeziehung möglich.^[12]

Rz. 77

Das Halten von Gesellschaftsanteilen ist ein in der Praxis sehr häufiger Anwendungsfall der Treuhandschaft. Die treuhänderische Übertragung von Anteilen an Kapitalgesellschaften weist keine Besonderheiten gegenüber den für Treuhandverhältnisse allgemein geltenden Grundsätzen auf.^[13] Bei Anteilen an Personengesellschaften hängt die Zurechnung auf den Treugeber davon ab, ob dieser Mitunternehmer i. S. d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG ist.^[14] Dies setzt voraus, dass der Treugeber Mitunternehmerinitiative ergreifen kann und Mitunternehmerrisiko trägt.^[15] Hält ein Treuhandkommanditist für einen oder mehrere Treugeber deren Anteile, so stehen die Gewinnanteile den Treugebern zu. Sie müssen bei mehreren Treugebern auf diese aufgeteilt werden.^[16]

Rz. 78–79 einstweilen frei.

[1] BFH v. 16.7.2003, I B 213/02, BFH/NV 2003, 1536; BFH v. 28.1.2004, I B 71, 72/03, BFH/NV 2004, 915.

[2] BFH v. 15.5.1997, VIII R 56/93, BStBl II 1998, 152; BFH v. 28.2.2001, I R 12/00, BStBl II 2001, 468; BFH v. 14.4.2011, VIII B 130/10, BFH/NV 2011, 1109, Rz. 3.

[3] BFH v. 15.5.1997, VIII R 56/93, BStBl II 1998, 152, Rz. 50.

[4] Drüen, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 39 AO Rz. 41; Fu, in Gosch, AO/FGO, § 39 AO Rz. 165; Koenig/Koenig, AO, 4. Aufl. 2021, § 39 Rz. 57.

[5] BFH v. 4.5.2022, I R 19/18, BFH/NV 2022, 1210, Rz. 26; vgl. auch BMF v. 18.1.2016, IV C 1-S 2252/08/10004:017, BStBl I 2016, 85, Rz. 157.

[6] BFH v. 27.11.1996, X R 92/92, BStBl II 1998, 97.

[7] BFH v. 16.7.2003, I B 213/02, BFH/NV 2003, 1536.

[8] BFH v. 15.5.1997, VIII R 56/93, BStBl II 1998, 152, Rz. 50; BFH v. 24.11.2009, I R 12/09, BStBl II 2010, 590, Rz. 27.

[9] BFH v. 10.6.1987, I R 149/83, BStBl II 1988, 25, Rz. 18; BFH v. 28.2.2001, I R 12/00, BStBl II 2001, 468, Rz. 19; ebenso Drüen, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 39 AO Rz. 40; Koenig/Koenig, AO, 4. Aufl. 2021, § 39 Rz. 57.

[10] BFH v. 28.2.2001, I R 12/00, BStBl II 2001, 468, Rz. 21ff.

[11] Drüen, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 39 AO Rz. 40; Koenig/Koenig, AO, 4. Aufl. 2021, § 39 Rz. 57.

[12] BFH v. 21.9.2004, IV R 5/03, BFH/NV 2005, 498.

[13] S. im Vergleich zur Unterbeteiligung BFH v. 18.5.2005, VIII R 34/01, BFH/NV 2005, 2262.

[14] BFH v. 21.4.1988, IV R 47/85, BStBl II 1989, 722.

[15] BFH v. 1.10.1992, IV R 130/90, BStBl II 1993, 574.

[16] BFH v. 13.3.1986, IV R 204/84, BStBl II 1986, 584; zur einheitlichen und gesonderten Feststellung s. auch BFH v. 1.10.1992, IV R 130/90, BStBl II 1993, 574.