Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 42 Missbrauch von rechtlichen G ... / 1 Allgemeines

1.1 Inhalt und Aufbau

Rz. 1

§ 42 AO befasst sich mit der Umgehung des Steuergesetzes durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts.

Abs. 1 S. 1 trifft die grundsätzliche Aussage, dass durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts das Steuergesetz nicht umgangen werden kann.

Abs. 1 S. 2 stellt das Verhältnis der Vorschrift zu Regelungen in Einzelsteuergesetzen klar, die der Verhinderung von Steuerumgehungen dienen. Soweit der Tatbestand einer solchen Regelung erfüllt ist, bestimmen sich die Rechtsfolgen nach jener Vorschrift.

Abs. 1 S. 3 regelt die Rechtsfolgen eines Missbrauchs i. S. des Abs. 2 in den von Abs. 1 S. 2 nicht erfassten Fällen. Der Steueranspruch entsteht in diesen Fällen so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht.

Abs. 2 definiert den Tatbestand des Missbrauchs und damit den Anwendungsbereich für die in Abs. 1 S. 3 umschriebene Rechtsfolge. S. 1 bestimmt in positiver Hinsicht, dass ein Missbrauch vorliegt, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Stpfl. oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt. S. 2 trifft die einschränkende Regelung, dass dies nicht gilt, wenn der Stpfl. für die gewählte Gestaltung außersteuerliche Gründe nachweist, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sind.

Rz. 2

Damit ergibt sich bei Anwendung des § 42 AO ein Vorgehen in folgenden Schritten:

Zuerst ist zu prüfen, ob das anzuwendende Einzelsteuergesetz eine Regelung enthält, die der Verhinderung der Steuerumgehung dient. Ist dies der Fall, kommt es darauf an, ob die Tatbestandsmerkmale dieser Regelung erfüllt sind. Bejahendenfalls bestimmen sich die Rechtsfolgen nach jener Vorschrift.

Enthält das Einzelsteuergesetz keine Regelung, die der Verhinderung von Steuerumgehungen dient oder ist deren Tatbestand nicht erfüllt, ist zu prüfen, ob ein Missbrauch i. S. des Abs. 2 vorliegt. Zur Beantwortung dieser Frage ist zunächst zu untersuchen, ob eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wurde und ob diese ggf. zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt. Ist beides zu bejahen, ist zu prüfen, ob der Stpfl. den "Missbrauchsverdacht" dadurch entkräften kann, dass er für die gewählte Gestaltung außersteuerliche Gründe nachweist, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sind.

Liegt ein Missbrauch i. S. des Abs. 2 vor, ist zur Bestimmung der sich aus Abs. 1 S. 3 ergebenden Rechtsfolge zu klären, welches die den wirtschaftlichen Vorgängen angemessene Gestaltung ist und wie der Steueranspruch bei dieser entsteht.

1.2 Rechtsentwicklung

Rz. 3

§ 42 AO geht auf § 6 StAnpG zurück, der seinerseits mit geringfügigen Änderungen die seit 1919 geltende Regelung des § 5 RAO übernommen hatte. § 6 StAnpG bestimmte in seinen beiden ersten Absätzen, dass durch Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts die Steuerpflicht nicht umgangen oder gemindert werden könne und die Steuern bei Vorliegen eines Missbrauchs so zu erheben seien, wie sie bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen, Tatsachen und Verhältnissen angemessenen rechtlichen Gestaltung zu erheben wären. Der abschließende Abs. 3 enthielt verfahrensrechtliche Regelungen über die Anrechnung bzw. Erstattung der aufgrund der für unwirksam zu erachtenden Maßnahmen etwa entrichteten Steuern.

Die zum 1.4.1977 in Kraft getretene Fassung vom 16.3.1976^[1] übernahm nur die beiden ersten Absätze des § 6 StAnpG und fasste sie in zwei – dem heutigen Abs. 1 S. 1 und 3 entsprechenden – Sätzen zusammen. Inhaltlich ging die Neuregelung insofern über § 6 StAnpG hinaus, als die Beschränkung des Missbrauchstatbestands auf Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des "bürgerlichen" Rechts aufgegeben wurde.

Rz. 4

Durch das StÄndG 2001 vom 20.12.2001^[2] wurde die Vorschrift um einen Abs. 2 ergänzt. Dieser bestimmte, dass Abs. 1 anwendbar sei, wenn seine Anwendbarkeit gesetzlich nicht ausdrücklich ausgeschlossen sei.

Die Anfügung des Abs. 2 stellte die Reaktion des Gesetzgebers auf zwei Entscheidungen des BFH^[3] dar, nach denen § 42 AO neben spezialgesetzlichen Regelungen keine Anwendung finden sollte. Mit der als "Klarstellung" bezeichneten Gesetzesänderung sollte verhindert werden, dass in Einzelfällen weder § 42 AO noch spezialgesetzliche Regelungen zur Anwendung kommen.^[4]

Rz. 5

Durch das JStG 2008 v. 20.12.2007^[5] wurde die in Abs. 2 enthaltene Konkurrenzregelung inhaltlich neu gefasst und als neuer S. 2 in Abs. 1 überführt. Der bisherige S. 2 des Abs. 1 wurde unter redaktioneller Anpassung zu S. 3. Mit dem neu gefassten Abs. 2 wurde erstmals eine gesetzliche Definition des Missbrauchsbegriffs vorgenommen.

Die Neufassung der Konkurrenzregelung soll klarstellen, dass § 42 AO gleichrangig neben anderen Vorschriften steht, die Steuerumgehungen regeln, und deshalb auch dann anwendbar bleibt, wenn deren Voraussetzungen im Einzelfall nicht vorliegen.^[6] Die gesetzliche Definition des Missbrauchstatbestands, die der Gleichmäßig...