Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 42 Missbrauch von rechtlichen G ... / 3 Verhältnis zu Regelungen in Einzelsteuergesetzen (Abs. 1 S. 2)

3.1 Regelungen in Einzelsteuergesetzen, die der Verhinderung von Steuerumgehungen dienen

Rz. 35

§ 42 Abs. 1 S. 2 AO ordnet die vorrangige Anwendung von Regelungen in Einzelsteuergesetzen an, die der Verhinderung von Steuerumgehungen dienen. Welche Vorschriften unter diesen Begriff fallen, ergibt sich aus dem Gesetz nicht.

Schon die Bedeutung des Merkmals "Einzelsteuergesetz" ist unklar. Die AO verwendet diesen Begriff außer in § 42 AO nur in § 37 Abs. 1 AO, wonach zu den Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis auch die in Einzelsteuergesetzen geregelten Erstattungsansprüche gehören. Ansonsten spricht die AO nur von "Steuergesetzen". Das Präfix legt daher die Auslegung nahe, dass unter Einzelsteuergesetzen nicht alle Steuergesetze außerhalb der AO, sondern lediglich solche zu verstehen sind, die jeweils eine "einzelne" Steuerart regeln, also keine Geltung für mehrere Steuerarten haben. Danach würden Regelungen in Steuergesetzen, die – wie z. B. das AStG, das UmwStG oder die meisten der in das innerstaatliche Recht transformierten DBA – mehrere Steuerarten betreffen, von vornherein nicht unter Abs. 1 S. 2 fallen, selbst wenn sich die Regelungen bei isolierter Betrachtung nur auf eine einzelne Steuerart beziehen.

Rz. 36

Ebenfalls unklar ist, unter welchen Voraussetzungen eine Regelung in einem Einzelsteuergesetz der Verhinderung von Steuerumgehungen dient. Dies ist für jede einzelne Regelung unter Verwendung der allgemeinen Auslegungskriterien zu beurteilen. Dazu gehört neben dem Wortlaut, dem Sinnzusammenhang, der systematischen Stellung und der Entstehungsgeschichte^[1] auch der konkrete Zweck der Vorschrift.^[2] Fraglich ist dabei allerdings, ob die Missbrauchsverhütung der einzige oder zumindest vorrangige Zweck der Regelung sein muss.^[3] Die Entstehungsgeschichte der Vorschrift ist insofern von Bedeutung, als der Gesetzgeber zum Teil die Ergebnisse richterlicher Subsumtion unter § 42 AO durch typisierende Missbrauchsregelungen „abschöpft“^[4], zum Teil aber auch auf aus seiner Sicht unbefriedigende Auslegungsergebnisse der Rspr. reagiert.^[5] Allerdings kann sich die Bedeutung einer Norm durch spätere Rechtsänderungen im Zeitverlauf auch ändern.^[6] Schließlich ist nicht jede Vorschrift, die einen Vorteil ausschließt oder beschränkt, eine Regelung zur Verhinderung der Steuerumgehung.^[7]

Rz. 37

Besondere Bedeutung haben spezielle Missbrauchsverhütungsvorschriften bei grenzüberschreitenden Sachverhalten. Zu nennen sind hier insbesondere:

• § 4h EStG: Beschränkung des Betriebsausgabenabzugs für Zinsaufwendungen durch die sog. Zinsschranke^[8];
• § 4i EStG: Ausschluss des Sonderbetriebsausgabenabzugs von Aufwendungen, soweit sie auch die Steuerbemessungsgrundlage in einem anderen Staat mindern, ohne dass die damit zusammenhängenden Erträge in dem anderen Staat der Besteuerung unterliegen^[9];
• § 4j EStG: Beschränkung des Betriebsausgabenabzugs für Aufwendungen im Zusammenhang mit der Überlassung von Rechten^[10];
• § 32b Abs. 2 S. 1 Nr. 2 S. 2 Buchst. c EStG: Kein Sofortabzug der Anschaffungs- oder Herstellungskosten für Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG für Zwecke der Ermittlung des Steuersatzeinkommens^[11];
• § 36a EStG: Beschränkung der Kapitalertragsteueranrechnung zur Vermeidung sog. Cum/Cum-Gestaltungen.^[12] Nach § 36a Abs. 7 EStG bleibt § 42 AO unberührt;
• § 50d Abs. 3 EStG: Keine Entlastung von der Kapitalertragsteuer für ausländische Gesellschaften, soweit an ihnen Personen beteiligt sind, denen die Erstattung oder Freistellung nicht zustände, wenn sie die Einkünfte unmittelbar erzielt hätten, wenn die ausländische Gesellschaft keine eigene Wirtschaftstätigkeit entfaltet und wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe für ihre Einschaltung fehlen.^[13] Nach einer Entscheidung des EuGH aus dem Jahr 2017 verstieß § 50d Abs. 3 EStG in seiner ursprünglichen Fassung gegen die Niederlassungsfreiheit, weil er nicht nur echte Missbrauchsfälle erfasste und damit über das zur Missbrauchsabwehr erforderlich Maß hinausging.^[14] Das Gleiche gilt nach einer kurz darauf ergangenen Entscheidung des EuGH für die seit dem Jahr 2012 geltende Fassung^[15] Mit dem RegE eines Abzugsteuerentlastungsmodernisierungsgesetzes^[16] wird ein weiterer Versuch zu einer unionsrechtskonformen Neufassung des Gesetzes unternommen^[17];
• § 50g Abs. 4 EStG: Keine Entlastung vom Steuerabzug bei Zahlungen von Zinsen und Lizenzgebühren zwischen verbundenen Unternehmen verschiedener Mitgliedsstaaten der Europäischen Union, wenn der hauptsächliche Beweggrund für Geschäftsvorfälle die Steuervermeidung oder der Missbrauch ist.^[18]

Rz. 38

Weitere spezielle Missbrauchsvorschriften ohne spezifischen Auslandsbezug sind z. B.:

• § 15b EStG: Verrechnungsbeschränkung für Verluste aus Steuerstundungsmodellen^[19];
• § 20 Abs. 7 EStG: Sinngemäße Anwendung des § 15b EStG auf Einkünfte aus Kapitalvermögen^[20];
• § 32d Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG: Keine Anwendung des Abgeltungsteuersatzes aufgrund besonderer Beziehungen zwischen dem Gläubiger und dem Schuldner der Kapitalerträge^[21];
• § 8c Abs. 1 KStG (früher § 8 Abs. 4 EStG): Ausschluss...