Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 42 Missbrauch von rechtlichen G ... / 6.2 Einkommensteuer

6.2.1 Verlustzuweisungen

Rz. 113

Bei Immobilienfonds konnten früher unangemessen hohe Gebühren für die Vermittlung der Zwischen- und Endfinanzierung nicht als Werbungskosten abgezogen werden, weil sie als rechtsmissbräuchlich angesehen wurden.^[1] Später wurden die Aufwendungen eines in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG geführten geschlossenen Fonds für die Fondsetablierung in der Steuerbilanz der KG in voller Höhe als Anschaffungskosten der in gesamthänderischer Verbundenheit erworbenen Wirtschaftsgüter behandelt, wenn sich die Kommanditisten aufgrund eines vom Projektanbieter vorformulierten Vertragswerks an dem Fonds beteiligten.^[2] Diese Rspr. ist für Jahre seit dem Inkrafttreten von § 15b EStG nicht mehr anzuwenden. Denn sie beruht auf der Annahme einer rechtsmissbräuchlichen Gestaltung, für die der Gesetzgeber nunmehr durch § 15b EStG eine eigene Regelung getroffen hat.^[3]

Rz. 114

Da der Gesetzgeber das Problem einer missbräuchlichen Nutzung von Verlustzuweisungen gesehen und in § 15b EStG für Steuerstundungsmodelle aufgrund eines vorgefertigten Konzepts Verlustverrechnungsbeschränkungen eingeführt hat, sind davon nicht erfasste Investitionen, die auf der individuellen Gestaltung einer am Markt angebotenen Gestaltungsidee beruhen, nicht als vom Gesetz missbilligte Gestaltung zur Vermeidung der Verlustverrechnungsbeschränkung des § 15b EStG anzusehen.^[4]

§ 20 Abs. 2b (jetzt Abs. 7) S. 2 EStG kann nicht dahin verstanden werden, dass ein vorgefertigtes Konzept i. S. des § 15b Abs. 2 S. 2 EStG stets dann vorliegt, wenn sich ein Verlust im Rahmen der Anwendung des progressiven Steuersatzes auswirkt, während ein Gewinn lediglich dem Abgeltungsteuersatz unterliegt. Aus der Ausnutzung des Steuersatzgefälles kann nicht auf eine missbräuchliche Gestaltung i. S. des § 42 AO geschlossen werden, weil Vorteile aufgrund unterschiedlicher Steuersätze der Schedulenbesteuerung immanent sind.^[5]

[1] BFH v. 29.10.1985, IX R 107/82, BStBl II 1986, 217; s. auch Drüen, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 42 AO Rz. 60.

[2] BFH v. 14.4.2011, IV R 8/10, BStBl II 2011, 709; BFH v. 14.4.2011, IV R 15/09, BStBl II 2011, 706; BFH v. 14.4.2011, IV R 50/08, BFH/NV 2011, 1334; BFH v. 14.4.2011, IV R 36/08, BFH/NV 2011, 1361; BFH v. 28.6.2001, IV R 40/97, BStBl II 2001, 717; ferner BFH v. 8.5.2001, IX R 10/96, BStBl II 2001, 720; BFH v. 29.2.2012, IX R 13/11, BFH/NV 2012, 1422.

[3] BFH v. 26.4.2018, IV R 33/15, BStBl II 2020, 645.

[4] BFH v. 17.1.2017, VIII R 7/13, BStBl II 2017, 700.

[5] BFH v. 7.5.2019, VIII R 29/15, BStBl II 2019, 751.

6.2.2 Mietrechtliche Gestaltungen

Rz. 115

"Überkreuzvermietungen" sind als rechtsmissbräuchlich anzusehen, wenn (nahezu) gleichartige Wohnungen von zwei Personen angeschafft oder hergestellt werden, um sie sogleich wieder ("über Kreuz") dem anderen in der Weise zu vermieten, dass sich die Vorgänge wirtschaftlich neutralisieren.^[1] Denn eine derartige Überkreuzvermietung ist regelmäßig allein dadurch veranlasst, dass die Beteiligten Schuldzinsen und sonstige Belastungen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend machen wollen, die bei einer Selbstnutzung der jeweils eigenen Wohnung nicht steuermindernd anzusetzen wären.^[2] Mietrechtliche Gestaltungen sind auch dann unangemessen, wenn derjenige, der einen Gebäudeteil für eigene Zwecke benötigt, einem anderen daran die wirtschaftliche Verfügungsmacht einräumt, um ihn anschließend wieder zurück zu mieten.^[3]

Rz. 116 einstweilen frei

[1] BFH v. 19.6.1991, IX R 134/86, BStBl II 1991, 904; BFH v. 12.9.1995, IX R 54/93, BStBl II 1996, 158; BFH v. 19.12.2001, X R 41/99, BFH/NV 2002, 1286.

[2] BFH v. 19.6.1991, IX R 134/86, BStBl II 1991, 904.

[3] BFH v. 9.10.2013, IX R 2/13, BStBl II 2014, 527.

6.2.3 Ausnutzung des Zu- und Abflussprinzips

Rz. 117

Ein Damnum ist nach § 11 Abs. 2 S. 1 EStG für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem es geleistet wird. Die sich aus § 11 Abs. 2 S. 3 EStG ergebenden Einschränkungen gelten nach § 11 Abs. 2 S. 4 EStG für ein Damnum nicht, soweit es marktüblich ist. Für den Zeitpunkt der Leistung des Damnums kommt es auf die bürgerlich-rechtlichen Vereinbarungen der Beteiligten an, sofern sie tatsächlich durchgeführt worden sind.^[1] Ein Damnum, das ein Darlehensschuldner vor Auszahlung des Darlehens zahlt, ist daher im Veranlagungszeitraum seiner Leistung als Werbungskosten abziehbar, es sei denn, dass die Vorausleistung des Damnums von keinen sinnvollen wirtschaftlichen Erwägungen getragen wird.^[2]

Rz. 118

Die im Zusammenhang mit einer Kapitalanlage erfolgte Zahlung einer Vorabverwaltungsgebühr stellt auch dann keinen Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten dar, wenn sie kurz vor Inkrafttreten der Abgeltungsteuer erfolgt und die Vorabverwaltungsgebühr nach dem Ende der regulären Vertragslaufzeit zurückerstattet werden soll. Dass der Werbungskostenabzug im Abflussjahr das dem progressiven Steuersatz des § 32a EStG unterliegende zu versteuernde Einkommen gemindert hat, während die spätere Rückerstattung der Verwaltungsgebühr nach derzeitiger Rechtslage nur dem niedrigeren Abgeltungsteuersatz gem. § 32d EStG unterliegen wird, ...