Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 42 Missbrauch von rechtlichen G ... / 6.2.7 Zwischenschaltung von Gesellschaften

Rz. 126

Ein Gestaltungsmissbrauch ist regelmäßig nicht gegeben, wenn ein Stpfl. – aus welchen Gründen auch immer – auf Dauer zwischen sich und eine Einkunftsquelle eine inländische Kapitalgesellschaft schaltet und alle sich daraus ergebenden Konsequenzen zieht.^[1] Dies gilt auch dann, wenn diese Kapitalgesellschaft nur die Anteile an einer anderen Kapitalgesellschaft hält und keine weiteren Geschäfte tätigt. Es obliegt der Entscheidung des Gesellschafters, den Umfang des unternehmerischen Tuns abzustecken.^[2]

Rz. 127

Die Zwischenschaltung einer Personengesellschaft^[3] oder Kapitalgesellschaft in einen gewerblichen Grundstückshandel^[4] kann jedoch einen Gestaltungsmissbrauch begründen, wenn sie zu dem Zweck erfolgt, in der Person des Gesellschafters eine Überschreitung der Drei-Objekte-Grenze zu vermeiden.

Die Zwischenschaltung einer GmbH zu dem Zweck, das ihr übertragene Mehrfamilienhaus in Eigentumswohnungen aufzuteilen und diese kurz danach an verschiedene Erwerber zu veräußern, kann insbesondere dann einen Gestaltungsmissbrauch darstellen, wenn die Mittel für den an den Anteilseigner zu entrichtenden Kaufpreis zu einem erheblichen Teil erst aus den Weiterverkaufserlösen zu erbringen sind.^[5] Nicht missbräuchlich ist die Zwischenschaltung einer GmbH, wenn sie eine wesentliche – wertschöpfende – eigene Tätigkeit (z. B. Bebauung des erworbenen Grundstücks) ausübt und damit eine eigene wirtschaftliche Tätigkeit entfaltet, für die das Bedürfnis nach einer Haftungsbeschränkung besteht.^[6]

Rz. 128

Die Einschaltung einer Kapitalgesellschaft zur Vermeidung der personellen Verflechtung bei einer Betriebsaufspaltung kann rechtsmissbräuchlich sein. Lässt sich die zutreffende Steuerfolge aber bereits aus den tatbestandsbegründenden Merkmalen des Einzelsteuergesetzes herleiten, bedarf es der Anwendung des § 42 AO nicht.^[7] Demgegenüber stellt die Begründung einer unechten Betriebsaufspaltung mit einer vermögensverwaltenden GmbH keinen Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten dar, weil es einem Stpfl. grundsätzlich unbenommen ist, das angestrebte wirtschaftliche Ergebnis – die Minderung des Haftungsrisikos durch Einschaltung einer GmbH – durch entsprechende zivilrechtliche Vereinbarungen möglichst steueroptimiert zu gestalten.^[8]

Rz. 129

Die Zwischenschaltung einer vom Stpfl. beherrschten Kapitalgesellschaft in die Veräußerung von Anleihemänteln zum Zweck der Verlagerung der aus der Veräußerung erzielten Verluste in den Anwendungsbereich der dem allgemeinen Steuertarif unterliegenden Einkünfte stellt einen Gestaltungsmissbrauch dar. Die Anwendung der allgemeinen Missbrauchsnorm des § 42 AO wird in diesem Fall nicht durch die spezialgesetzliche Missbrauchsregelung des § 32d Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG verdrängt, weil die Unangemessenheit der gewählten Gestaltung gerade darin liegt, dass die Erfüllung der tatbestandlichen Voraussetzungen des § 32d Abs. 2 S. 1 Nr. 1 Buchst. b S. 1 EStG im Wege einer nicht durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe gerechtfertigten Zwischenschaltung der Kapitalgesellschaft in die Veräußerung der Anleihemäntel erfolgt.^[9]

Rz. 130

Wenn ein Arbeitnehmer ein ihm zuvor von seinem Arbeitgeber eingeräumtes Aktienoptionsrecht auf eine GmbH überträgt, liegt darin keine rechtsmissbräuchliche Gestaltung, soweit diese Gesellschaft als selbständiges Steuersubjekt i. S. des § 1 KStG die von ihr erzielten Einkünfte entsprechend dem sogenannten Trennungsprinzip unabhängig von den Einkünften ihrer Gesellschafter zu erfassen und zu versteuern hat.^[10]

Steuerrechtliche Folgen, die im Zusammenhang mit einer auf Dauer angelegten Unternehmensumstrukturierung – wie beispielsweise der dauerhaften (d. h. nicht nur "geschäftsvorfallbezogenen") Zwischenschaltung von Kapitalgesellschaften mit der Folge mehrstöckiger Beteiligungen – stehen, begründen selbst dann keinen Missbrauch i. S. von § 42 AO, wenn die Umstrukturierung auf der Übertragung nicht wesentlicher Beteiligungen beruht.^[11]

[1] BFH v. 23.10.1996, I R 55/95, BStBl II 1998, 90.

[2] BFH v. 20.3.2002, I R 63/99, BStBl II 2003, 50; BFH v. 29.5.2008, IX R 77/06, BStBl II 2008, 789.

[3] BFH v. 5.3.1993, IV R 28/92, BFH/NV 1993, 728.

[4] BFH v. 25.4.1996, VIII B 50/95, BFH/NV 1996, 746; BFH v. 18.3.2004, III R 25/02, BFH/NV 2004, 1132.

[5] BFH v. 18.3.2004, III R 25/02, BStBl II 2004, 787.

[6] BFH v. 7.3.2010, IV R 25/08, BStBl II 2010, 622.

[7] BFH v. 28.11.2001, X R 50/97, BStBl II 2002, 363; BFH v. 28.11.2001, X R 49/97, BFH/NV 2002, 631.

[8] BFH v. 18.6.2015, IV R 11/13, BFH/NV 2015, 1398.

[9] FG Düsseldorf v. 29.3.2019, 1 K 2163/16 E,F, EFG 2019, 1389, Rev. anhängig, Az. des BFH: VIII R 15/19.

[10] BFH v. 18.9.2012, VI R 90/10, BStBl II 2013, 289.

[11] BFH v. 20.5.2010, IV R 74/07, BStBl II 2010, 1104.