Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 5 Ermessen

1 Grundlagen

Rz. 1

Die Vorschrift enthält, obwohl im Zweiten Abschnitt ("Steuerliche Begriffsbestimmungen") platziert, keine Begriffsbestimmung, sondern eine Direktive für das Wie des von der Finanzbehörde auszuübenden Ermessens und die Grenzen der Ermessensausübung. Die Vorschrift stimmt wörtlich mit § 40 VwVfG überein. Es handelt sich nur um eine Rahmenvorschrift für die Anwendung des Ermessens. § 5 AO enthält keine Ermächtigung zur Ermessensausübung, sondern setzt eine solche Ermächtigung nach anderen Vorschriften (dazu Rz. 13ff.) voraus.

Rz. 2

Der Anwendungsbereich des § 5 AO betrifft hauptsächlich die Ermessensausübung im Bereich des Steuerverfahrensrechts, z. B. beim Erlass von Verwaltungsakten. Zum Ermessen bei Steuerverwaltungsakten vgl. Rz. 6. Am Maßstab dieser Vorschrift ist jedoch auch das bei Maßnahmen im Rahmen der Verfahrensgestaltung gegebene sog. Verfahrensermessen^[1] zu prüfen.

Das sog. gesetzgeberische Ermessen, d. h. das dem Gesetzgeber von der Verfassung eingeräumte Ermessen, hat mit dem Verwaltungsermessen und § 5 AO nichts zu tun; insbesondere unterliegt das gesetzgeberische Ermessen keiner finanzgerichtlichen Nachprüfung.

Rz. 3

Das Rechtsinstitut des Ermessens hat eine Entwicklung durchgemacht, die sich vor allem in der gerichtlichen Nachprüfbarkeit von Ermessensentscheidungen niedergeschlagen hat. Grundlage der gerichtlichen Prüfungsbefugnis ist die Rechtsschutzgarantie des Art. 19 Abs. 4 GG sowie der Grundsatz der Bindung der Verwaltung an Recht und Gesetz^[2], aus denen sich für den Bürger ein Anspruch auf fehlerfreie Ermessensausübung herleitet.^[3] Zwar können die Gerichte, da das Verwaltungshandeln in den Bereichen mit Ermessensspielraum vom Gesetz nicht vollen Umfangs vorausbestimmt ist, bei einer fehlerfreien Nutzung des zugelassenen Spielraums durch die Behörde die getroffene Entscheidung nicht aufheben oder ändern. Insoweit ist die den Gerichten eingeräumte Prüfungs- und Entscheidungskompetenz entgegen dem irreführenden Wortlaut des § 102 FGO^[4] begrenzt. Insbesondere ist es Gerichten verwehrt, eine Ermessensentscheidung wegen einer anderweitigen zweckmäßigeren, sachgerechteren oder sonst besseren Lösung zu verwerfen.^[5] Gleichwohl gibt es, wie § 5 AO deutlich macht, nur rechtlich gebundenes und kein "freies" Ermessen. Daher kann für die Ermessensverwaltung von einer gesetzesakzessorischen und gesetzesgelenkten Wahlfreiheit der Verwaltung bei der Rechtsfolgebestimmung gesprochen werden.^[6] Im Rahmen einer gerichtlichen Prüfung kann sich daher erweisen, dass der Ermessensspielraum eingeengt oder sogar auf nur eine rechtmäßige Möglichkeit reduziert ist.^[7]

[1] Z. B. §§ 86 Abs. 1 AO, § 93 AO, § 95 Abs. 1 und 2 AO, 259 S. 1 AO.

[2] Art. 20 Abs. 3 GG.

[3] BVerfG v. 17.12.1969, 2 BvR 23/65, BVerfGE 27, 297; BFH v. 28.6.1999, VII B 330/98, BFH/NV 2000, 3 m. w. N.

[4] Zutr. Gräber/Stapperfend, FGO, 9. Aufl. 2019, § 102 Rz. 15.

[5] Gräber/Stapperfend, FGO, 9. Aufl. 2019, § 102 Rz. 15ff.; BFH v. 2.9.2021, VI R 47/18, BFH/NV 2022, 99.

[6] BFH v. 17.10.1973, II B 38/73, BStBl II 1974, 41; Drüen, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 5 AO Rz. 5.

[7] S. z. B. GmS-OGB v. 19.10.1971, GmS-OGB 3/70, BStBl II 1972, 603; BFH v. 25.9.2019, I R 82/17, BStBl II 2020, 229; zu Einzelheiten Rz. 31ff.

2 Begriff und Wesen des Ermessens

Rz. 4

Zentrales Merkmal des Ermessens ist die der Behörde durch den Gesetzgeber eingeräumte Entscheidungsfreiheit, bei Verwirklichung eines gesetzlichen Tatbestands zwischen zwei oder mehreren rechtlich zulässigen Rechtsfolgen auszuwählen.^[1] Darin liegt der entscheidende Unterschied zu einer gebundenen Entscheidung, bei der die Behörde bei Vorliegen der tatbestandlichen Voraussetzungen die im Gesetz vorgeschriebene Rechtsfolge anordnen muss.

Rz. 5

Die typische Struktur einer Ermessensvorschrift besteht in der Verknüpfung von Tatbestand und Rechtsfolge, wobei das Ermessen ausschließlich die Rechtsfolgeseite ("Rechtsfolgeermessen") betrifft. Zum Sonderfall der sog. "Koppelungsvorschriften" vgl. Rz. 11f. Demgemäß besteht eine Ermessensentscheidung stets aus zwei Stufen:

Auf der ersten Stufe muss festgestellt werden, ob die tatbestandlichen Voraussetzungen für die Ermessensentscheidung gegeben sind. Sind nicht alle Tatbestandsvoraussetzungen erfüllt, bewirkt dies eine Ermessenssperre^[2]; eine gleichwohl ergehende Ermessensentscheidung ist rechtswidrig.^[3] Die Tatbestandsseite (d. h. die tatbestandlichen Voraussetzungen, aufgrund derer die Behörde zur Ermessensausübung ermächtigt ist) ist stets Rechtsanwendung und als solche gerichtlich voll nachprüfbar; es gibt kein "Tatbestandsermessen", sondern nur ein Rechtsfolgeermessen.^[4] Die Finanzbehörde hat demgemäß im jeweiligen Einzelfall die tatbestandlichen Voraussetzungen der Ermessensausübung zu ermitteln.

Erst auf der zweiten Stufe, d. h. bei der Bestimmung der Rechtsfolge, hat die Behörde auf der Grundlage des festgestellten Tatbestands eine Entscheidung zu treffen und hierbei das Ermessen auszuüben. Hierbei hat die Verwaltung die Wahlmöglichkeit zwischen mehreren Entscheidungsalternativen. Diese ...