Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 90 Mitwirkungspflichten der Bet ... / 2.3 Inhalt der allgemeinen Mitwirkungspflicht

2.3.1 Umfang der Mitwirkungspflicht

Rz. 12

§ 90 Abs. 1 S. 1 AO beschreibt nur einen allgemeinen Grundsatz, der durch eine Reihe spezieller, auf die jeweilige Verfahrenslage abgestimmter Bestimmungen konkretisiert wird. Eine eigenständige Rechtsgrundlage beinhaltet die Vorschrift wegen ihrer unzureichenden Bestimmtheit nicht. Der Einsatz von Zwangsmitteln^[1] setzt regelmäßig einen Verwaltungsakt voraus, der auf eine besondere – zur Mitwirkung verpflichtende – Regelung oder auf § 90 Abs. 1 AO i. V. m. einer besonderen Mitwirkungsvorschrift gestützt werden muss.^[2]

Rz. 13

Die AO regelt insbesondere folgende, die allgemeine Mitwirkungspflicht inhaltlich konkretisierenden Handlungs-, Duldungs- oder Unterlassungspflichten:

• Pflicht zur Auskunftserteilung^[3],
• Pflicht zur Vorlage von Urkunden^[4] und Wertsachen^[5],
• Duldungspflichten im Rahmen der Beweiserhebung^[6],
• Pflicht zur Hilfeleistung bei der steuerlichen Erfassung von Körperschaften, Vereinigungen und Vermögensmassen^[7] und der Erwerbstätigkeit^[8],

• Pflicht zur Abgabe eines länderbezogenen Bericht multinationaler Unternehmensgruppen^[9]

  ,

• Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten^[10],
• Steuererklärungspflicht^[11],
• Pflicht zur Mitwirkung bei steuerstatistischen Erhebungen^[12],
• Pflicht zur Berichtigung von Erklärungen^[13],
• Pflicht zur Kontenwahrheit^[14],
• Pflicht zur Benennung von Gläubigern und Zahlungsempfängern^[15],
• Mitwirkungspflichten bei der Außenprüfung^[16] und der Steueraufsicht.^[17]

Daneben sehen die Einzelsteuergesetze vollziehbare Mitwirkungspflichten vor.^[18]

Rz. 14

Mangels einer entsprechenden Regelung lassen sich deshalb aus § 90 Abs. 1 AO keine allgemeinen Beweisvorsorgepflichten herleiten. § 90 Abs. 2 und 3 AO erfassen nur Fälle mit Auslandsbezug.^[19] Da die §§ 4, 5 EStG und §§ 140, 141 AO für Freiberufler sowie Bezieher von Überschusseinkünften^[20] keine Buchführungspflichten normieren, können die Finanzbehörden von diesen Personen auch keine besonderen Aufzeichnungen verlangen.^[21] § 90 Abs. 1 AO allein begründet auch keine besonderen Aufbewahrungs-, Beweisführungs- oder Nachweispflichten.^[22] Deshalb sind Stpfl. grundsätzlich nicht verpflichtet, einen umfassenden Nachweis über die Herkunft ihres Privatvermögens zu führen.^[23]

Rz. 15

Im Übrigen richtet sich der Umfang der Mitwirkungspflicht – was im Gesetz nicht gesondert hätte erwähnt werden müssen – nach den Umständen des Einzelfalls.^[24] Die Finanzbehörde und der Beteiligte sind jeweils Träger eines eigenen Verantwortungsbereichs. Das Gewicht der Verantwortung folgt maßgeblich den Möglichkeiten der Einflussnahme auf die Sachverhaltsgestaltung und –ermittlung.^[25] Dem Stpfl. sind grundsätzlich alle entscheidungserheblichen Tatsachen bekannt, während diese der Finanzbehörde im Regelfall zunächst unbekannt sind und erst durch die Mitwirkungspflichten im Rahmen der Sachverhaltsaufklärung bekannt werden. Dies folgt aus der logischen Beweisnähe des Stpfl. zu den Vorgängen seiner Lebenssphäre.^[26]

Rz. 16

Je größer die Beweisnähe des Beteiligten ist, desto ausgeprägter ist letztlich dessen Verantwortung für die Sachverhaltsaufklärung. Die Grenze der für den Beteiligten zumutbaren Mitwirkung verschiebt sich umso mehr zu seinen Lasten, als die von ihm behaupteten Umstände persönlich, ungewöhnlich, atypisch oder undurchsichtig sind.^[27] Mit abnehmender Lebenswahrscheinlichkeit der geltend gemachten Verhältnisse wachsen die Anforderungen an den tatsächlichen Nachweis und damit der Grad der Mitwirkungsobliegenheit.

[1] §§ 328ff. AO.

[2] BFH v. 11.10.1989, I R 101/87, BStBl II 1990, 280; Söhn, in HHSp, AO/FGO, § 90 AO Rz. 128; Roser, in Gosch, AO/FGO, § 90 AO Rz. 40; Koenig/Wünsch, AO, 3. Aufl. 2014, § 90 Rz. 3; Wenzig, DStZ 1986, 375; Suchanek/Jansen, GmbHR 2009, 412.

[3] § 93 AO.

[4] § 97 AO.

[5] § 100 AO.

[6] §§ 98, 99 AO.

[7] § 137. AO.

[8] § 138 AO.

[9] § 138a AO.

[10] §§ 140ff. AO.

[11] § 149 AO.

[12] § 150 AO.

[13] § 153 AO.

[14] § 154 AO.

[15] § 160 AO.

[16] § 200 AO.

[17] §§ 210f. AO.

[18] Z. B. §§ 33, 34 ErbStG, §§ 18, 19 GrEStG, § 22 UStG.

[19] Seer, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 90 AO Rz. 4; Suchanek/Jansen, GmbHR 2009, 412.

[20] § 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 EStG.

[21] FG Baden-Württemberg v. 26.7.2000, 12 K 446/99, EFG 2001, 352.

[22] Hierzu Seer, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 90 AO Rz. 4ff.

[23] BFH v. 28.1.2009, X R 20/05, BFH/NV 2009, 912; Klein/Rätke, AO, 14. Aufl. 2018, § 90 Rz. 8; Wittmann, StuW 1987, 35.

[24] § 90 Abs. 1 S. 3 AO.

[25] BFH v. 15.2.1989, X R 16/86, BStBl II 1989, 462.

[26] BFH v. 16.9.1987, II R 237/84, BFH/NV 1988, 690; BFH v. 9.6.2005, IX R 75/03, BFH/NV 2005, 1765.

[27] Söhn, in HHSp, AO/FGO, § 90 AO Rz. 107; Seer, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 90 AO Rz. 12.

2.3.2 Grenzen der Mitwirkungspflicht

Rz. 17

Die allgemeine Mitwirkungspflicht dient zur Aufklärung des Sachverhalts. Sie wirkt deshalb wie ein Beweismittel.^[1] Da die Finanzbehörde nach § 92 S. 1 AO grundsätzlich nach pflichtgemäßem Ermessen über die heranzuziehenden Beweismittel entscheidet, gelten auch im Rahmen des § 90 Abs. 1 AO die allgemeinen Ermessensgrenzen. Die vom Beteiligten verlangte Mitwirkungshandlung muss also zur Sachverhalts...