Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 90 Mitwirkungspflichten der Beteiligten

1 Allgemeines

Rz. 1

§ 90 Abs. 1 AO statuiert eine allgemeine Mitwirkungspflicht des Beteiligten zur Sachverhaltsaufklärung im Besteuerungsverfahren. Die Vorschrift enthält keine eigenständige Rechtsgrundlage, die es der Finanzbehörde ermöglichen würde, von dem Beteiligten ein konkretes Verhalten zu verlangen. Hierfür ist sie inhaltlich zu unbestimmt.^[1]

Die tradierte Rollenverteilung zwischen Stpfl. und Finanzbehörde hat sich in Anbetracht der stetig wachsenden Zahl von Besteuerungsgrundlagen und der Vielzahl neu hinzutretender Erkenntnisquellen aus dem In- und Ausland zulasten des Stpfl. gewandelt. Diese Entwicklung ist aus dem gesetzlichen Bekenntnis zur Verwendung von Risikomanagementsystemen^[2], dem Ausbau ausschließlich auf elektronischem Weg zu erfüllender Erklärungspflichten, der Zulassung vollautomatischer Steuerbescheide^[3] sowie dem fortschreitenden Abbau den vollautomatischen Veranlagungslauf hindernder Pflichtbelege ohne Schwierigkeiten abzulesen. Zuletzt durch das Gesetz zur Modernisierung der Besteuerung v. 18.7.2016^[4] hat sich die Rolle des Stpfl. mit Blick auf die zunehmende Anzahl von Mitteilungen Dritter^[5] wiederum gewandelt, da dieser zukünftig und nach Maßgabe des § 150 Abs. 7 AO auf eine Mitwirkung in Form einer Angabe in der Steuererklärung verzichten kann, insoweit die Besteuerungsgrundlagen bereits von dritter Seite mitgeteilt wurden. Insoweit der Veranlagungsprozeß und der hierin eingebettete Sachverhaltsermittlungsprozeß zunehmend mehr auf den Stpfl. und Dritte, soweit dies eine bessere Datenqualität verspricht, ausgelagert wird, kann wohl künftig kaum mehr von einer Kooperation zwischen Stpfl. und Finanzbehörde die Rede sein. Vereinzelt ist bereits von einer zwangsweise erzeugten Kooperationsmaxime^[6] die Rede, bei der die Mitwirkungsanteile einseitig durch die Finanzbehörde und die durch diese bereitgestellten technischen Abläufe bestimmt wird. Insoweit jedoch dem Stpfl. durch die Aufnahme eines sog. Freitextfeldes^[7] die Möglichkeit verbleibt, die Überprüfung von Sachverhaltselementen, die er als relevant einstuft, zu erzwingen, verbleibt diesem jedenfalls – soweit zugestanden – neben den vielfältigen Mitwirkungspflichten ein Mitwirkungsrecht, sodass weiterhin von einem Zusammenwirken bei der Ermittlung des zutreffenden Steueranspruches auszugehen ist.

Rz. 2

§ 90 Abs. 2 AO erweitert die Mitwirkungspflichten des Beteiligten für den Fall, dass sich der zu ermittelnde und steuerrechtlich zu beurteilende Sachverhalt auf Vorgänge außerhalb des Geltungsbereichs der AO erstreckt (vgl. Rz. 33ff.). Die Erweiterung schlägt sich in Sachaufklärungs-, Beweismittelbeschaffungs- und Beweisvorsorgepflichten nieder. Die Regelung wurde durch das Gesetz zur Bekämpfung der Steuerhinterziehung^[8] erheblich verschärft, indem zu den erweiterten Mitwirkungspflichten unter bestimmten Umständen besondere Erklärungs- und Versicherungspflichten hinzutreten (vgl. im Einzelnen Rz. 43ff.). Die Festlegung des Zeitpunkts der erstmaligen Anwendung dieser Verschärfung war nach Art. 97 § 22 Abs. 2 EGAO einer Rechtsverordnung vorbehalten. Hiervon hat die Bundesregierung durch die Steuerhinterziehungsbekämpfungsverordnung (SteuerHBekV) v. 18.9.2009, BGBl I 2009, 3046 Gebrauch gemacht. Nach § 5 SteuerHBekV ist § 90 Abs. 2 S. 3 AO erstmals für Besteuerungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31.12.2009 beginnen.

Rz. 3

§ 90 Abs. 3 AO wurde durch das Gesetz zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen (Steuervergünstigungsabbaugesetz – StVergAbG) v. 16.5.2003, BGBl I 2003, 660 eingeführt. Die Vorschrift legt bei grenzüberschreitenden Geschäftsbeziehungen mit nahe stehenden Personen für nach dem 31.12.2002 beginnende Wirtschaftsjahre^[9] gewisse Dokumentations- und Vorlagepflichten fest (vgl. Rz. 67ff.). Aufgrund der in § 90 Abs. 3 S. 5 AO a. F. vorgesehenen Ermächtigung hat das BMF die Verordnung zu Art, Inhalt und Umfang von Aufzeichnungen i. S. d. § 90 Abs. 3 der AO (Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung – GAufzV) v. 13.11.2003, BGBl I 2003, 2296 erlassen. § 90 Abs. 3 AO und die GAufzV wurden durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 v. 14.8.2007, BGBl I 2007, 1912 ergänzt bzw. geändert. Der Steuerverwaltung wurden durch die Verwaltungsgrundsätze-Verfahren^[10] detaillierte Anweisungen an die Hand gegeben. Durch das Gesetz zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz – AmtshilfeRLUmsG) v. 26.6.2013, BGBl I 2013, 1809 wurde § 90 Abs. 3 S. 7 AO aufgrund einer Änderung des § 97 AO redaktionell angepasst. Nach einer Änderung der EU-Amtshilferichtlinie von Dezember 2015 und Mai 2016 in Folge der Umsetzung des gemeinsamen Aktionsplans von OECD und G20 (sog. "BEPS"-Projekt) wurden die als verbindlich eingestuften Maßnahmen des Aktionspunktes 13 ("Verrechnungspreisdokumentation und länderbezogene Berichterstattung") im Rahmen des Gesetzes zur Umsetzung der Änderung der EU-Amtshilferichtlinie und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen und -verlager...