Schwarz/Pahlke/Keß, AO, StraBEG § 10 Besondere Vorschriften / 3.2 Keine Korrektur

Rz. 7

Eine Korrektur unterbleibt nach § 10 Abs. 3 S. 2 StraBEG für solche Taten i. S. d. § 1 Abs. 1 StraBEG oder Handlungen i. S. d. § 6 StraBEG, die z. B. wegen eingetretener Verfolgungsverjährung nicht mehr geahndet werden können. Die Vorschrift greift jedoch nur ein, wenn der Eintritt der Straf- oder Bußgeldfreiheit allein daran scheitert, dass die in der strafbefreienden Erklärung aufgezeigten Straftaten oder Ordnungswidrigkeiten aus anderen als den im StraBEG genannten Gründen nicht mehr geahndet werden können.^[1]

Umstritten ist, ob im Fall von mehreren strafbefreienden Erklärungen verschiedener Erklärungsberechtigter, die sich auf die gleiche Steuerhinterziehung beziehen, und mehrfacher Entrichtung des Abgeltungsbetrags eine Aufhebung von Steuerfestsetzungen möglich ist. Teilweise wird dies mit dem Argument verneint, dass § 10 Abs. 3 StraBEG eine abschließende Spezialregelung gegenüber § 174 AO sei.^[2] Dementsprechend sei die Festsetzung auch dann nicht aufzuheben oder zu ändern, wenn Mittäter aufgrund desselben Verkürzungstatbestands unabhängig voneinander strafbefreiende Erklärungen abgeben und die selbst berechnete Abgabe entrichten. Für die Mittäter ist aufgrund des StraBEG Straf- und Bußgeldfreiheit eingetreten, wobei gleichgültig sei, ob durch ihre eigene Zahlung oder durch die Anwendung des § 4 Abs. 2 StraBEG, denn § 10 Abs. 3 S. 1 StraBEG stelle ausdrücklich nur auf den Eintritt der Rechtsfolge ab. Folglich sei eine Aufhebung oder Änderung nach § 10 Abs. 3 S. 1 StraBEG und damit auch nach jeder anderen Norm ausgeschlossen. Eine Erstattung durch die Finanzbehörde erfolge nicht. Entgegen dieser Ansicht dürfte jedoch davon auszugehen sein, dass die erste strafbefreiende Erklärung und die Zahlung des Abgeltungsbetrags bereits zur Straffreiheit geführt haben, sodass allen weiteren strafbefreienden Erklärungen diese Wirkung nicht mehr zukommen kann. Da es sich bei den weiteren strafbefreienden Erklärungen auch nicht um einen anderen Grund i. S. d. § 10 Abs. 3 S. 2 StraBEG handelt, sind sie in Anwendung des § 10 Abs. 3 S. 1 StraBEG aufzuheben.^[3] Nach Aufhebung der mit der strafbefreienden Erklärung verbundenen Steuerfestsetzung ist der gezahlte Betrag gem. § 37 Abs. 2 AO zu erstatten, da kein Behaltensgrund mehr gegeben ist.^[4]

Rz. 7a

Werden durch die Finanzbehörde behebbare Mängel der Amnestieerklärung festgestellt (z. B. vergessene eigenhändige Unterschrift, nicht hingegen die Angabe eines unzutreffenden Lebenssachverhalts, der nicht nachträglich durch den zutreffenden Lebenssachverhalt ersetzt werden kann), ist nach der fragwürdigen Ansicht der Verwaltung^[5] vor der Aufhebung der Steuerfestsetzung der Erklärende nach § 89 Abs. 1 AO darauf hinzuweisen, damit er derartige Mängel ggf. beseitigen oder die Voraussetzungen einer Selbstanzeige schaffen kann.^[6]

Die Beseitigung der Mängel durch den Erklärenden ist nach dem eindeutigen Wortlaut des § 3 Abs. 1 StraBEG allerdings für die Wirksamkeit der Erklärung unabdingbar; vgl. BFH v. 22.5.2007, IX R 55/06, BStBl II 2007, 857, 858.

Nach BMF v. 3.2.2004, IV A 4 – S 1928 – 18/04, BStBl I 2004, 225, Rz. 12.5 soll das zuständige FA den Erklärenden hingegen auf den Mangel hinweisen.^[7] Behebt der Erklärende die Mängel innerhalb einer ihm gesetzten Frist, so soll die Erklärung "von Anfang an wirksam" sein.^[8] Beanstandet das zuständige FA den Mangel innerhalb eines Monats nicht, so soll der Mangel unbeachtlich sein.

Beide Rechtsfolgen (anfängliche Wirksamkeit der Erklärung wie auch Unbeachtlichkeit des Mangels) sind mit dem Wortlaut des § 3 Abs. 1 StraBEG nicht zu vereinen und finden keine Grundlage im Gesetzeswortlaut; so jetzt auch BFH v. 22.5.2007, IX R 55/06, BStBl II 2007, 857, 858. Vielmehr ergibt sich aus dem Gesetz, dass eine strafbefreiende Erklärung nur dann wirksam werden kann, wenn sie in der richtigen Form^[9] abgegeben und die selbstberechnete Steuer fristgerecht gezahlt wurde. Dies erscheint auch unter dem Gesichtspunkt der Risikoverteilung angemessen, da dem Erklärenden die Möglichkeit gegeben wird, durch Abgabe einer Amnestieerklärung und Zahlung einer geringen Abgeltungsabgabe von einer bereits tatbestandsmäßig, rechtswidrig und schuldhaft vorliegenden Tat nachträglich straffrei zu werden und die gegen ihn bestehenden Steueransprüche zum Erlöschen zu bringen. Dafür trägt der Erklärende die Verantwortung, die – geringen – Formerfordernisse einzuhalten und dadurch sowie durch die fristgerechte Zahlung die Wirksamkeit der Erklärung herbeizuführen.

Die Tatsache, dass im Merkblatt zur Anwendung des StraBEG^[10] eine abweichende Ansicht vertreten wird, führt nicht zu einer anderen Bewertung, da dadurch zwar die Finanzverwaltung, nicht hingegen Strafverfolgungsbehörden und Gerichte gebunden sind.^[11]

Rz. 7b

Selbst wenn man von der Anwendbarkeit des § 89 AO ausgeht, so kann doch die strafbefreiende Erklärung erst in dem Augenblick wirksam werden, in dem sie ohne Mängel gestellt wurde bzw. bestehende Mängel behoben wurden. Für eine "nachträgliche Wirksamkeitse...