Schwarz/Pahlke/Keß, AO Vorbemerkungen zu §§ 140–148 / 1.2 Aufbau der §§ 140–148

Rz. 4

Durch die §§ 140–148 AO wird die dem Stpfl. nach § 90 Abs. 1 AO obliegende allgemeine Mitwirkungspflicht inhaltlich konkretisiert. Die Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten sollen der Finanzbehörde die Ermittlung und Kontrolle der Besteuerungsgrundlagen ermöglichen. Die Buchführung und die Aufzeichnungen können im Rahmen der finanzbehördlichen Ermittlungen überprüft werden. Zu diesem Zweck umfasst die Pflicht zur Buchführung und Aufzeichnung ebenfalls die Pflicht zur Aufbewahrung der für die Besteuerung relevanten Unterlagen (S. Rz. 15). Zudem normiert § 97 Abs. 1 AO eine allgemeine Vorlagepflicht, die durch § 200 Abs. 1 AO für die Außenprüfung durch die Finanzbehörde speziell geregelt wird. Ein Verstoß hiergegen kann nach § 146 Abs. 2c AO durch ein sog. Verzögerungsgeld sanktioniert werden, wobei Einzelheiten dieser Regelung durchaus noch als strittig bzw. ungeklärt anzusehen sind.^[1] Die Einfügung des Verzögerungsgeldes in den Abschnitt die Buchführung betreffend ist dabei systematisch als verfehlt anzusehen, da die Bestimmung in den Abschnitt über die Durchführung einer steuerlichen Außenprüfung hätte einbezogen werden sollen. Diesen systematischen Missgriff hat der Gesetzgeber durch die Einführung des § 200a AO mit Wirkung ab 1.1.2025 korrigiert.

Rz. 5

In §§ 140, 141 AO sind die Voraussetzungen für das Bestehen von Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten normiert. In den §§ 142–144 AO werden sodann besondere Aufzeichnungspflichten aufgeführt. Die erforderliche Ausgestaltung der Buchführung und Aufzeichnungen wird in §§ 145, 146 AO geregelt, wobei nach § 148 AO im Einzelfall Erleichterungen gewährt werden können. Die zur Erfüllung der Beweisfunktion (s. Rz. 11f.) erforderliche Aufbewahrung der Buchführung und Aufzeichnungen ist in § 147 AO normiert. § 147a Abs. 1 AO betrifft den Sonderfall einer Aufbewahrungspflicht für Aufzeichnungen und Unterlagen bei Stpfl. mit positiven Überschusseinkünften von über 500.000 EUR in einem Kj. sowie bei besonderer Anordnung durch die Finanzbehörden in Sonderfällen.^[2] Ferner normiert § 147a Abs. 2 AO nunmehr eine besondere Aufbewahrungspflicht bei Beziehungen zu Gesellschaften in Drittstaaten. Hierdurch soll der Missbrauch von solchen Gesellschaften in Steueroasen bekämpft werden.^[3]

Rz. 5a

Nachträglich in den Abschnitt eingefügt wurden besondere Ordnungsbestimmungen bei der Verwendung von elektronischen Kassensystemen.^[4] Einzelheiten werden hierbei in einer besonderen VO geregelt. Weiterhin wurde durch das Gesetz zum Schutz vor Manipulation an digitalen Grundaufzeichnungen v. 20.12.2016^[5] die Möglichkeit einer sog. Kassen-Nachschau nach § 146b AO aufgenommen. Die Einfügung dieser Bestimmung, die sich an den bereits bestehenden Möglichkeiten einer Umsatzsteuer-Nachschau und einer Lohnsteuer-Nachschau orientiert, eröffnet seit 1.1.2018 erweiterte Möglichkeiten der Kontrolle für die Finanzverwaltung.^[6]

Rz. 5b

Neu durch das Gesetz vom 20.12.2022^[7] in den Abschnitt eingefügt wurde § 147b AO.^[8] Diese Bestimmung sieht eine Verordnungsermächtigung zur Vereinheitlichung von digitalen Schnittstellen vor. In die VO kann auch eine Pflicht zur Implementierung und Nutzung der jeweiligen einheitlichen digitalen Schnittstelle oder von Datensatzbeschreibungen für den standardisierten Export von Daten bestimmt werden. Von der Verordnungsermächtigung wurde bislang kein Gebrauch gemacht.

Rz. 5c

Die Regelung der §§ 140 bis 148 AO sind indes nicht als abschließend anzusehen. Oftmals wird auf Bestimmungen des HGB^[9] zurückgegriffen.

[1] Dißars, in Schwarz/Pahlke/Keß, AO/FGO, § 146 AO Rz. 45ff.; auch Drüen, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 146 AO Rz. 48ff.; Görke, in HHSp, AO/FGO, § 146 AO Rz. 32ff.

[2] Mit Wirkung ab 1.1.2027 wird diese Grenze auf 750.000 EUR erhöht; vgl. Art. 16 § 40 EGAO.

[3] Zu Einzelheiten vgl. Dißars, in Schwarz/Pahlke/Keß, AO/FGO, § 147a AO Rz. 19ff.; Dißars, BB 2018, 2015.

[4] § 146a AO; vgl. Dißars, in Schwarz/Pahlke/Keß, AO/FGO, § 146a AO Rz. 1ff.; Klein/Rätke, AO, 17. Aufl. 2023, § 146a Rz. 1ff.

[5] BGBl I 2016, 3152.

[6] Einzelheiten vgl. Dißars, in Schwarz/Pahlke/Keß, AO/FGO, § 146b AO Rz. 1ff.; AEAO zu § 146b AO; Klein/Rätke, AO, 17. Aufl. 2023, § 146b Rz. 1ff.; Koenig/Haselmann, AO, 5. Aufl. 2024, § 146b Rz. 1ff.

[7] Gesetz zur Umsetzung der Richtlinie (EU) 2021/514 des Rates vom 22.3.2021 zur Änderung der Richtlinie 2011/16/EU über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden im Bereich der Besteuerung und zur Modernisierung des Steuerverfahrensrechts, BGBl I 2022, 2730.

[8] Koenig/Haselmann, AO, 5. Aufl. 2024, § 147b Rz. 1ff.

[9] §§ 238ff. HGB.