Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 23a Durchschnittssatz für Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen i. S. d. § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes

1 Allgemeines

Rz. 1

Mit Wirkung zum 1.1.1990 wurde die Vorschrift des § 23a UStG als Vereinfachungsregelung für die Besteuerung bestimmter kleinerer Körperschaften durch das Vereinsförderungsgesetz^[1] neu in das Gesetz aufgenommen. Formaler Inhalt der Regelung ist die Pauschalierung der Vorsteuer i. H. v. 7 % des Umsatzes; tatsächlich soll aber mit dieser Regelung eine Vereinfachung geschaffen werden, die es den begünstigten Unternehmern ermöglicht, weitestgehend von umsatzsteuerrechtlichen Regelungen verschont zu bleiben. Eine Pauschalierung der USt – wie es vielleicht die Überschrift der Regelung impliziert – ist in § 23a UStG nicht geregelt.

Rz. 2

Begünstigt von dieser Regelung sind die in § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG genannten Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die nach der Satzung, dem Stiftungsgesetz oder der sonstigen Verfassung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen.^[2] Um die Vereinfachungsregelung anwenden zu können, darf der begünstigte Unternehmer bestimmte Umsatzgrenzen nicht überschreiten. Derzeit beträgt die Umsatzgrenze 45.000 EUR^[3]

Rz. 3

Die Regelung bezweckt eine Vereinfachung bei der Besteuerung kleinerer Vereine. Insbesondere müssen die begünstigten Körperschaften nicht die den Vorsteuerabzug betreffenden Aufzeichnungsvorschriften beachten (§ 66a UStDV). Darüber hinaus werden auch Ermittlungs- und Zuordnungsschwierigkeiten vermieden, wenn die begünstigte Körperschaft einen nichtunternehmerischen und einen unternehmerischen Bereich unterhält. Insbesondere seit der EuGH^[4] sich zu der Problematik der nichtwirtschaftlichen Sphäre und der sich daraus ergebenden Zuordnungsprobleme geäußert hatte und dies in Deutschland auch von der Finanzverwaltung^[5] – zwingend seit dem 1.1.2013 – so umgesetzt wird, hat die Regelung an Bedeutung gewonnen. Soweit die Vereinfachungsregelung in Anspruch genommen wird, werden die Vorsteuerbeträge mit 7 % des steuerpflichtigen Umsatzes – ohne Einfuhr und innergemeinschaftlichen Erwerb – festgesetzt. Ein weiterer Vorsteuerabzug entfällt in diesem Fall. Damit wird erreicht, dass der Unternehmer einen pauschalen Vorsteuerabzug erhält, der in aller Regel der USt seiner steuerpflichtigen Umsätze entspricht. Regelmäßig wird der die Sonderregelung des § 23a UStG anwendende Unternehmer nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG seine Ausgangsumsätze – mit Ausnahme der Umsätze im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs sowie bestimmter Umsätze seines Zweckbetriebs – mit dem ermäßigten Steuersatz zu besteuern haben. Die Umsatzsteuerzahllast der begünstigten Unternehmer beträgt in diesem Fall 0 EUR. Vorbild für diese Vereinfachungsregelung war die Besteuerung der land- und forstwirtschaftlichen Betriebe nach § 24 UStG, da auch bei diesen Unternehmern – allerdings verbunden mit besonderen Steuersätzen für die Ausgangsumsätze – ein pauschaler Vorsteuerabzug in Höhe der entstandenen USt gewährt wird.

Rz. 3a

In der Zeit der temporären Steuersatzabsenkung^[6] für Umsätze, die in der Zeit vom 1.7. bis 31.12.2020 ausgeführt wurden, ist der pauschale Vorsteuerabzug von 7 % nicht abgesenkt worden. Dadurch ergibt sich für das zweite Halbjahr 2020 für die begünstigten Einrichtungen ein pauschaler Vorsteuerüberhang, wenn die Ausgangsumsätze nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 i. V. m. § 28 Abs. 2 UStG mit 5 % besteuert werden, der dafür gewährte pauschale Vorsteuerabzug aber weiterhin 7 % der Umsätze beträgt. Ob dies in der Schnelle, in der die Entscheidungen zur Steuersatzabsenkung getroffen worden waren, einfach übersehen wurde oder sogar bewusst so in Kauf genommen wurde, kann dahingestellt bleiben. Die sich daraus ergebenden wirtschaftlichen Vorteile der Einrichtungen werden sich in Grenzen halten.

[1] Gesetz zur Verbesserung und Vereinfachung der Vereinsbesteuerung (Vereinsförderungsgesetz) v. 18.12.1989, BGBl I 1989, 2212.

[2] §§ 51 bis 68 AO.

[3] Bis 31.12.2022: 35.000 EUR.

[4] EuGH v. 12.2.2009, C-515/07, Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie (VNLTO), BFH/NV 2009, 682.

[5] BMF v. 2.1.2012, IV D 2 – S 7300/11/10002, BStBl I 2012, 60 mit Übergangsregelung bis 31.12.2012 durch BMF v. 24.4.2012, IV D 2 – S 7300/11/10002, BStBl I 2012, 533.

[6] Durch das Zweite Gesetz zur Umsetzung steuerlicher Hilfsmaßnahmen zur Bewältigung der Corona-Krise v. 29.6.2020, BGBl I 2020, 1512.

1.1 Entwicklung der Vorschrift

Rz. 4

Die Vereinfachungsregelung des § 23a UStG wurde mWv 1.1.1990 durch das Vereinsförderungsgesetz^[1] eingeführt und ist seitdem – bis auf drei Änderungen – fast unverändert geblieben. Zum 1.1.1993^[2] wurde im Zusammenhang mit der Einführung des Europäischen Binnenmarkts klargestellt, dass in den "Umsatz", der als Berechnungsbasis für den pauschalierten Vorsteuerabzug gilt, neben der Einfuhr auch der innergemeinschaftliche Erwerb nicht mit einbezogen werden darf. Ebenso gilt dies für die Umsatzgrenze, die der Unternehmer nicht überschreiten darf, um die Sonderregelung in Anspruch nehmen zu können; auch hier sind Einfuhr und innerge...