Neuregelung des § 2b UStG: Teil 2 – Auswirkungen auf den Vorsteuerabzug

In Teil 1 unserer Serie haben wir uns mit den durch § 2b UStG induzierten Änderungen der Besteuerung von Ausgangsleistungen von jPöR befasst. Unsere Praxiserfahrung aus vielen Umstellungsprojekten zeigt, dass der erklärungspflichtige unternehmerische Bereich sowohl in Bezug auf steuerpflichtige als auch steuerfreie Ausgangsleistungen deutlich anwachsen wird.

jPöR müssen auch Eingangsleistungen in den Blick nehmen, um einen möglichen Vorsteuerabzug vornehmen und Leistungen zutreffend kalkulieren zu können. Hierbei sind insbesondere Zuordnungs- und Formerfordernisse zu beachten sowie zusätzlicher Ressourcenbedarf zu bedenken. Die unterschiedlichen Ländergesetze zur Erhebung von Gebühren und Abgaben sehen regelmäßig die Berücksichtigung eines möglichen Vorsteuerabzugs zwingend vor.

Insoweit ist ein "freiwilliger Verzicht" auf die Geltendmachung eines Vorsteuerabzugs ohne dokumentierten sachlichen Grund, wie etwa einen unverhältnismäßig hohen Verwaltungsaufwand bezogen auf das Vorsteuerpotential, ausgeschlossen. Auch bei Fördermitteln ist ein potenzieller Vorsteuerabzug regelmäßig bei Beantragung und Endabrechnung der förderfähigen Gesamtkosten zu berücksichtigen.

Daneben kann ein Vorsteuerabzug jPöR sich auf den Finanzierungsumfang und die Finanzierungskosten bei Investitionen auswirken.

Grundsätzliche Voraussetzungen zum Vorsteuerabzug

Gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG kann ein Unternehmer die Umsatzsteuer aus Lieferungen und sonstigen Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind (sogenannte "Eingangsleistungen"), als Vorsteuerbeträge abziehen. Ein Vorsteuerabzug ist jedoch gemäß § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG ausgeschlossen, soweit die Eingangsleistung im Zusammenhang mit steuerfreien Ausgangsleistungen (sogenannte "Ausschlussumsätze") steht. Zudem tritt ein Ausschluss vom Vorsteuerabzug ein, wenn Lieferungen nicht zu mindestens zehn Prozent im unternehmerischen Bereich verwendet werden.

Ein direkter Zusammenhang zwischen Eingangs- und Ausgangsleistung besteht regelmäßig, wenn die Eingangsleistung Bestandteil der Ausgangsleistung ist und für die Leistungserbringung eine notwendige Vorleistung darstellt.

Besteht kein direkter/unmittelbarer Zusammenhang zwischen Eingangs- und Ausgangsleistung kann auch ein mittelbarer Zusammenhang zum Vorsteuerabzug berechtigen. Ein solcher mittelbarer Zusammenhang ist insbesondere für Aufwendungen anzunehmen, die zu den allgemeinen Aufwendungen gehören und im Rahmen der Preiskalkulation in das Entgelt einfließen.

Für jPöR wurden diese Rahmenbedingungen bereits durch ein Schreiben des BMF vom 2.1.2012 geregelt: Ein Ausschluss des Vorsteuerabzugs tritt insbesondere ein, wenn eine Lieferung oder eine sonstige Leistung für nicht-wirtschaftliche Tätigkeiten im engeren Sinne verwendet wird. Die Lieferungen oder sonstigen Leistungen sind dann dem unternehmerischen Bereich grundsätzlich nicht zuzuordnen. Eine Zuordnung zum unternehmerischen Bereich ist jedoch möglich, soweit keine nicht-wirtschaftliche Tätigkeit im engeren Sinne vorliegt. Als solche nicht-wirtschaftlichen Tätigkeiten im engeren Sinne gelten insbesondere hoheitliche Tätigkeiten der jPöR.

Die Zuordnung ist jeweils im Einzelfall zu prüfen. Die Rechtsprechung gibt wertvolle Hinweise dazu, wie die Zuordnung in bestimmten Fällen zu erfolgen hat.

Jüngste Rechtsprechung des BFH zum Veranlassungszusammenhang

Mit Urteil vom 20.10.2021 - XI R 10/21, hat der BFH für Aufwendungen aus dem Bau einer Touristenattraktion (hier: Hängeseilbrücke) den Vorsteuerabzug bejaht. Zwar war die Hängeseilbrücke für jedermann kostenfrei nutzbar, jedoch standen nach Ansicht des Gerichts Erlöse aus dem für die Attraktion errichteten Besucherparkplatz in unmittelbaren Zusammenhang mit den Eingangsleistungen aus der Errichtung der Hängeseilbrücke.

Anderseits äußert der BFH in seinem Vorlageersuchen an den Europäischen Gerichtshof (BFH EuGH-Vorlage vom 15.12.2021, XI R 30/19; EuGH, Az. C344/22) Zweifel, inwieweit die Kurtaxe im Zusammenhang mit der Bereitstellung von Kureinrichtungen steht und den Vorsteuerabzug aus der Errichtung und dem Betrieb dieser Kureinrichtungen ermöglicht.

Diese Verfahren machen deutlich, dass der direkte oder mittelbare Zusammenhang von Eingangs- und Ausgangsleistungen regelmäßig einer breiten Beurteilungsspanne unterliegt und bei der Prüfung alle Sachverhaltsaspekte einzubeziehen sind.

Erfordernis einer ordnungsgemäßen Rechnung

Neben dem Zusammenhang der Eingangsleistung mit einer unternehmerischen Tätigkeit ist formelle Voraussetzung für den Vorsteuerabzug, dass eine Rechnung vorliegt, die die Pflichtangaben der §§ 14, 14a UStG enthält (sog. "ordnungsgemäße Rechnung").

JPöR stellt diese formelle Anforderung vor die Herausforderung, sämtliche Rechnungen, die potenziell zum Vorsteuerabzug berechtigen, auf diese Pflichtangaben hin zu untersuchen und die Vorsteuerbeträge aufzuzeichnen. Liegt eine fehlerhafte Rechnung vor, ist der Vorsteuerabzug ausgeschlossen. Beim leistenden Unternehmer ist eine entsprechende Rechnungskorrektur nach § 31 Abs. 5 UStDV oder § 14c UStG zu veranlassen. Insbesondere wenn weit im Nachhinein im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung die Fehlerhaftigkeit festgestellt wird, besteht für jPöR das Risiko, dass eine Rechnungskorrektur nicht mehr veranlasst werden kann und nachträglich der Vorsteuerabzug versagt wird.

Während im Besteuerungsregime des § 2 Abs. 3 UStG a.F. die Vorsteuerabzugsmöglichkeit nur auf Betriebe gewerblicher Art begrenzt war, wird durch § 2b UStG das Potential auf die gesamte Organisation erweitert. In Abhängigkeit von der Organisationsgröße und der Dezentralisierung einzelner Rechnungslegungsprozesse sind entsprechende zeitnahe Prüfroutinen in den Organisationseinheiten zu etablieren und die handelnden Personen in der Rechnungsprüfung regelmäßig zu schulen. Auch können Checklisten und Prozesshandbücher die handelnden Personen dabei unterstützen, die umsatzsteuerliche Rechnungsprüfung zutreffend vorzunehmen.

Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG

Wird eine Eingangsleistung, für die der Vorsteuerabzug im Besteuerungsregime des § 2 Abs. 3 UStG a.F. mangels Unternehmereigenschaft ausgeschlossen war, im Besteuerungsregime des § 2 Abs. 1 i.V.m. § 2b UStG unternehmerisch zu Abzugsumsätzen verwendet, scheidet die rückwirkende Geltendmachung eines Vorsteuerabzugs zum Bezugszeitpunkt aus. Gemäß BMF-Schreiben vom 16.12.2016 kann jedoch der Anwendungsbereich des § 15a UStG eröffnet sein.

Insbesondere bei "langlebigen" Liefer- oder Leistungsbezügen im Bereich der Investitionen kommt eine solche Vorsteuerkorrektur zu Gunsten der jPöR in Betracht. Der Berichtigungszeitraum des § 15a UStG beträgt 5 Jahre bzw. bei Gebäuden 10 Jahre, sodass sämtliche Investitionen, die in Zeiträumen vor dem 1.1.2023 getätigt wurden, in eine Potenzialanalyse einzubeziehen sind. Hierbei sind die Wesentlichkeitsgrenzen des § 44 UStDV, insbesondere auf Anschaffungs- und Herstellungskosten entfallende Mindestvorsteuer von 1.000 EUR zu berücksichtigen.

Neben der Vergangenheitsanalyse impliziert § 15a UStG ebenso eine Überwachung der geltend gemachten Vorsteuerbeträge – insbesondere aus Investitionen – über die vorgenannten Berichtigungszeiträume. Ändert sich im Vergleich zum ursprünglichen Vorsteuerabzug das Verhältnis von Abzugs- zu Ausschlussumsätzen, ist eine entsprechende Vorsteuerkorrektur sowohl zu Gunsten als auch zu Lasten der Kommune vorzunehmen.

Dokumentationserfordernisse

Bei einer teilweisen Berechtigung zum Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 2 und Abs. 3 UStG hat der Unternehmer nach § 22 Abs. 3 Satz 2 UStG gesonderte Aufzeichnungen darüber zu führen, welche Beträge dem zum Vorsteuerabzug berechtigenden Umsätzen ganz oder teilweise zuzurechnen sind. Außerdem müssen Bemessungsgrundlagen für Abzugs- und Ausschlussumsätze getrennt aufgezeichnet werden. Die Dokumentation und Aufzeichnung muss so beschaffen sein, dass die maßgeblichen Beträge für die Finanzverwaltung eindeutig und leicht nachprüfbar sind. Fehler und Unklarheiten können dazu führen, dass ein Vorsteuerabzug rückwirkend im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung versagt wird.

Vorsteuerabzug als wesentlicher Projektbestandteil der Umstellung des § 2b UStG

Bevor sich jPöR den vorgenannten Herausforderungen des Vorsteuerabzugs widmen, muss zunächst die Würdigung der Einnahmeseite abgeschlossen sein. Nur so kann eine sinnvolle Verknüpfung von Eingangs- und Ausgangsleistungen erfolgen.

Um ermitteln zu können, ob Eingangsumsätze mit Vorsteuer belastet sind, wird auch vielfach das Buchungsverhalten der jPöR generell zu überdenken sein. Im Status quo wird – mit Ausnahme der Betriebe gewerblicher Art – vielfach nicht unterschieden, ob Eingangsleistungen mit Vorsteuer belastet sind. Eine entsprechende Abgrenzung, z. B. über die Verwendung von Steuerkennzeichen, wird zukünftig erforderlich sein.

Die gesetzlichen Anforderungen an den Vorsteuerabzug erfordern häufig prozessuale Anpassungen in der Organisationsstruktur. Für die Projektvorbereitung und -durchführung kann die Beantwortung folgender Fragestellungen zielführend sein:

• Welches Vorsteuerabzugspotential besteht insgesamt und speziell in Bezug auf einzelne umsatzsteuerpflichtige Ausgangsumsätze?
• Sind Vorsteuerbeträge auf einzelne Organisationseinheiten begrenzt und/oder bestehen hohe Vorsteuerpotentiale bei einzelnen Organisationseinheiten?
• Kann eine Verknüpfung von Eingangs- und Ausgangsleistung durchgängig vorgenommen und die notwendige Dokumentation gewährleistet werden? Ist entsprechendes Know-how vorhanden oder kann es kurzfristig aufgebaut werden?
• Welche internen und externen Kosten werden durch Erfüllung der Dokumentationserfordernisse ausgelöst?
• Kann eine mögliche Vereinfachungsregelung im Sinne eines pauschalen Vorsteuerabzugs unter Berücksichtigung der Prozess- und Dokumentationskosten günstiger sein als ein individueller Vorsteuerabzug?
• Welche Stammdaten, Einstellungen und Steuerschlüssel sind im ERP-System in Hinblick auf den Vorsteuerabzug vorhanden oder können zusätzlich implementiert werden?

Vereinfachungsregelung und Pauschalierungsmöglichkeit

Die Darstellung des Zusammenhangs von Ausgangs- und Eingangsleistungen sowie laufende Nutzungsänderungen werden vielfach erhöhten Nachweis- und Dokumentationsaufwand mit sich bringen und entsprechende Personalressourcen erfordern.

Mit Schreiben v. 25.10.2022 hat das BMF den Entwurf eines BMF-Schreibens zum Vorsteuerabzug bei unternehmerisch tätigen jPöR veröffentlicht, der auch Vereinfachungsregelungen für den Vorsteuerabzug vorsieht.

Grundsätzlich sind nach Auffassung der Verwaltung Eingangsleistungen, für die Frage des Vorsteuerabzugs den allgemeinen Regelungen entsprechend, den Ausgangsleistungen, die damit in Zusammenhang stehen zuzuordnen. Da diese wirtschaftliche Zurechnung teilweise nur mit unverhältnismäßigem Aufwand möglich ist, sieht das BMF Vereinfachungsregelungen vor:

Für jPöR mit einem "geringen" unternehmerischen Bereich, d.h. einem steuerpflichtigen Umsatz (mit Ausnahme der Einfuhr und innergemeinschaftlichen Erwerbs) im vorangegangen Kalenderjahr von maximal 45.000 EUR, kann die abzugsfähige Vorsteuer mit einem bestimmten Prozentsatz der steuerpflichtigen Ausgangsumsätze ermittelt werden ("pauschaler Vorsteuerschlüssel"). Der Prozentsatz ist nach dem Verhältnis der Gesamtausgaben vermindert um Personalausgaben sowie einem Unsicherheitsabschlag von 20 %, für nicht vorsteuerbelastete Kosten, zu den (ungeminderten) Gesamtausgaben zu ermitteln. Für die Ermittlung ist ein repräsentativer Zeitraum von mindestens einem Jahr zu berücksichtigen.

Bei Anwendung des pauschalen Vorsteuerschlüssels kommt nicht es auf die individuelle Vorsteuerbelastung der Eingangsumsätze an; ebenso sind keine weiteren Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug zu prüfen.

Für jPöR, die aufgrund des Überschreitens der Umsatzgrenze von 45.000 EUR nicht den pauschalen Vorsteuerschlüssel anwenden können, sieht das BMF als Vereinfachung alternativ einen Vorsteuerabzug anhand eines Einnahmeschlüssels vor. Hierbei werden die Einnahmen des unternehmerischen Bereichs ins Verhältnis zu den Gesamteinnahmen gesetzt.

Bei den Gesamteinnahmen sind jedoch alle Einnahmen, die der jPöR im Besteuerungszeitraum zufließen zu berücksichtigen. Diese Einnahmen umfassen neben den eigenen Steuereinnahmen insbesondere Einnahmen aus wirtschaftlichen Tätigkeiten sowie Zuschüssen, Spenden, Finanzzuweisungen, Umlagen, Verwaltungseinnahmen, Gebühren, Einnahmen aus Beteiligungen, etc. Lediglich Einnahmen, die an andere Empfänger weitergeleitet werden (z.B. Abführungen im Finanzausgleich) sowie Finanzmittel aus der Aufnahme von Krediten oder ähnlichen rückzahlungspflichtigen Finanzierungen sind aus den Gesamteinnahmen auszuscheiden.

Um die abzugsfähigen Vorsteuern final zu ermitteln, ist der Einnahmeschlüssel in zwei Stufen anzuwenden:

Im ersten Schritt sind die unternehmerischen Einnahmen (insbesondere steuerpflichtige und steuerfreie Einnahmen) den Gesamteinnahmen gegenüberzustellen. Liegt der Anteil der unternehmerischen Einnahmen hier unter 10 %, ist der Vorsteuerabzug für Lieferungen – aufgrund § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG – ausgeschlossen. Für Lieferungen von Hilfs- und Betriebsstoffen sowie Verbrauchsmaterial und sonstige Leistungen ist die 10 %-Grenze unbeachtlich.

Im zweiten Schritt ist der Einnahmeschlüssel für Umsätze mit Vorsteuerabzug, d.h. insbesondere steuerpflichtige Ausgangsumsätze zu ermitteln. Die steuerpflichtigen Einnahmen sind hierbei den Gesamteinnahmen im Verhältnis gegenüberzustellen. Aus diesem zweiten Schlüssel kann, soweit die Abziehbarkeit der Vorsteuer im ersten Schritt bejaht wurde, der Vorsteuerabzug gelten gemacht werden.

Hierbei ist jedoch zu beachten, dass die übrigen (formalen) Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug zwingend vorliegen müssen, d.h. insbesondere das zuvor geschilderte Erfordernis einer ordnungsgemäßen Rechnung und eines gesonderten Umsatzsteuerausweises.

Die Finanzverwaltung lässt es zu, den Einnahmeschlüssel einrichtungsbezogen, d.h. einer abgrenzbaren Einrichtung (z.B. Behörde), zu ermitteln. Die Gesamteinnahmen sind in einem solchen Fall sachgerecht zuzuordnen.

Für Grundstücke sieht der Entwurf des BMF-Schreibens – abweichend vom vorgenannten Einnahmeschlüssel - grundsätzlich die Bildung eines sachgerechten Schlüssels nach den Regelungen des § 15 Abs. 4 UStG i.V. mit Abschnitt 15.17 Abs. 5 UStAE vor, d.h. insbesondere einen Flächenschlüssel. Sofern hiernach kein sachgerechter Schlüssel ermittelt werden kann, kann der Einnahmeschlüssel zu Tragen kommen.

Inwieweit die vorgesehenen Regelungen tatsächlich zu einer Vereinfachung führen, ist im Einzelfall zu prüfen. Hierbei sind insbesondere etwaige Steuernachteile der Vereinfachungsregelung den ersparten internen Verwaltungsaufwendungen gegenüberzustellen. JPöR, die die Umsatzgrenzen für den pauschalen Vorsteuerabzug überschreiten, haben – unabhängig von einer Schlüsselbildung – weiterhin vollumfänglich die umsatzsteuerlichen Prüf- und Dokumentationspflichten zu beachten.

Ohnehin ist das finale BMF-Schreiben für eine abschließende Einschätzung abzuwarten.

Wie jPöR den Dokumentationsvorschriften durch Anpassung des ERP-Systems begegnen können und welche Anpassung § 2b UStG in Bezug auf die Ausgangsleistungen notwendig macht, erläutern wir in Teil 3 unserer Serie.