Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 24 Durchschnittssätze f ... / 7.4.3 Vorsteuerberichtigung

Rz. 303

Der Wechsel von der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG zur Regelbesteuerung und umgekehrt bewirkt nach § 15a Abs. 7 UStG eine Änderung der für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse i. S. d. § 15a Abs. 1 bis 3 UStG und kann somit unter den übrigen Voraussetzungen der Norm zu Berichtigungen des Vorsteuerabzugs führen.^[1] Für Zwecke der Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG wird der Pauschallandwirt trotz des pauschalen Vorsteuerabzugs nach § 24 Abs. 1 S. 3 UStG (Rz. 257ff.) im Ergebnis also behandelt, als würde ihm für die Zeiträume, in denen er die Pauschalierung nach § 24 UStG anwendet, insoweit kein Vorsteuerabzug zustehen. Diese seit dem 1.1.2005 durch das EU-Richtlinien-Umsetzungsgesetz^[2] ausdrücklich in § 15a Abs. 7 UStG geregelte Auslegung des § 15a UStG geht zurück auf das sog. Mähdrescher I-Urteil des BFH.^[3] Sie wird vom BFH damit begründet, dass der Vorsteuerabzug in der Zeit der Pauschalierung wegen des Ausschlusses eines über den pauschalen Vorsteuerabzug hinausgehenden Vorsteuerabzugs nach § 24 Abs. 1 S. 4 UStG (Rz. 257ff.) anders zu beurteilen ist als in der Zeit der Regelbesteuerung.^[4] Weil § 15a Abs. 7 UStG keine materiell-rechtliche Neuregelung, sondern lediglich eine Klarstellung ist, ist die Anwendungsregelung nach § 27 Abs. 11 UStG insoweit unbeachtlich.

Rz. 304 – 305 einstweilen frei

Rz. 306

Von besonderer Bedeutung für Sachverhalte des Wechsels der Besteuerungsform von der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG zur Regelbesteuerung und umgekehrt ist die Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a Abs. 1 UStG für Wirtschaftsgüter, die nicht nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet werden – i. d. R. also das ertragsteuerrechtliche Anlagevermögen.^[5] In entsprechender Anwendung der Beispiele in Abschn. 15a.9 Abs. 5ff. UStAE steht dem Land- und Forstwirt innerhalb des Berichtigungszeitraums von fünf bzw. zehn Jahren (letzterer gilt insbesondere für Grundstücke und deren wesentliche Bestandteile) für den Zeitraum der Anwendung der Regelbesteuerung ein zeitanteiliger Vorsteuerabzug zu (Rz. 286).

Praxis-Beispiel

Der pauschalierende Landwirt Rübezahl erwirbt Anfang Januar 01 einen Rübenroder für netto 150.000 EUR zzgl. 28.500 EUR USt, den er voll umfänglich im eigenen landwirtschaftlichen Betrieb verwendet. Zum 1.1.02 optiert Rübezahl zur Regelbesteuerung.

Für den Veranlagungszeitraum 01 ist Rübezahl nach § 24 Abs. 1 S. 3 und 4 UStG lediglich zum pauschalen Vorsteuerabzug berechtigt. Der Wechsel der Besteuerungsform ab dem 1.1.02 stellt dagegen nach § 15a Abs. 7 UStG eine Änderung der für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse i. S. d. § 15a Abs. 1 UStG dar. Rübezahl ist, solange er die Regelbesteuerung anwendet, bis zum Ende des fünfjährigen Berichtigungszeitraums nach § 15a Abs. 1 UStG Ende des Jahres 05 zur Vornahme einer zeitanteiligen (d. h. jeweils 1/5) Vorsteuerberichtigung berechtigt (Berichtigung "pro rata temporis"). Der jährliche Berichtigungsbetrag beträgt somit 5.700 EUR, nämlich 1/5 von 28.500 EUR.

Rz. 307

Der Berichtigungszeitraum nach § 15a Abs. 1 UStG beginnt dem Wortlaut der Norm entsprechend (erst) mit der erstmaligen Verwendung des betreffenden Wirtschaftsguts – und nicht etwa bereits mit dem Zeitpunkt des Wechsels der Besteuerungsform. Etwas anderes ergibt sich auch nicht bei einer richtlinienkonformen Auslegung des § 15a Abs. 1 UStG.^[6] Für Betriebsvorrichtungen, die als wesentliche Bestandteile auf Dauer in ein Gebäude eingebaut werden, gilt grds. der zehnjährige Berichtigungszeitraum nach § 15a Abs. 1 S. 2 UStG. Dies betrifft z. B. Fütterungs- und Lüftungsanlagen in einem Schweinestall, die dem Stall sein charakteristisches Gepräge geben, für dessen Nutzung notwendig sind und üblicherweise in Schweineställen installiert werden.^[7]

Rz. 308

Von besonderer Bedeutung für Sachverhalte des Wechsels der Besteuerungsform von der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG zur Regelbesteuerung und umgekehrt ist auch die Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a Abs. 2 UStG für Wirtschaftsgüter, die nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet werden – i. d. R. also das ertragsteuerrechtliche Umlaufvermögen.^[8] Anders als die Berichtigung nach § 15a Abs. 1 UStG unterliegt die Berichtigung nach § 15a Abs. 2 UStG keinem Berichtigungszeitraum, sondern die Berichtigung erfolgt (zeitlich unbegrenzt) zum Zeitpunkt der tatsächlichen Verwendung des Berichtigungsobjekts.

Die Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 2 UStG ist mWv 1.1.2005 durch das EU-Richtlinien-Umsetzungsgesetz^[9] eingeführt worden. Nach § 27 Abs. 11 UStG ist (u. a.) die Berichtigung nach § 15a Abs. 2 UStG auf Vorsteuerbeträge beschränkt, deren zugrunde liegende Umsätze nach dem 31.12.2004 ausgeführt worden sind – also auf Vorsteuerbeträge für Eingangsumsätze, die ab dem 1.1.2005 empfangen worden sind. Der BFH^[10] bestätigt die unionsrechtliche Zulässigkeit dieser zeitlichen Beschränkung. Dem BFH zufolge scheidet für hier betroffene Eingangsleistungen...