Anpassung des UStAE zum Jahresende 2023

Regelmäßig veröffentlicht die Finanzverwaltung zum Jahreswechsel ein abschließendes BMF-Schreiben, in dem sie an diversen Stellen Überarbeitungen und Anpassungen vornimmt, obwohl der UStAE schon unterjährig umfassend geändert oder ergänzt worden ist. Neben redaktionellen Anpassungen wird hauptsächlich die schon vorher veröffentlichte Rechtsprechung des BFH mit aufgenommen. In einigen Fällen erfolgen Klarstellungen oder Präzisierungen. Obwohl damit keine materiell-rechtlichen Änderungen verbunden sind, ist die Aufnahme von einigen BFH-Entscheidungen für die Praxis wichtig.

Die rechtliche Problematik

Die Verwaltungsanweisungen der Finanzverwaltung – der UStAE – werden permanent fortgeschrieben. Einmal im Jahr – regelmäßig zum Jahresende – wird dann der UStAE noch einmal durchgesehen und redaktionell angepasst. Dabei werden insbesondere Verweise auf bisher noch nicht enthaltene Urteile des BFH sowie des EuGH mit aufgenommen, die unterjährig schon im BStBl veröffentlicht worden waren. Die Änderungen geben im Wesentlichen nur den derzeitigen Stand der Rechtserkenntnisse zum Umsatzsteuerrecht wieder und haben darüber hinaus keine für die Praxis wesentlichen Folgen. Anhand der Aufnahme der neuen Urteile des BFH kann aber noch einmal gut nachverfolgt werden, welche rechtlichen Änderungen sich in den vergangenen Monaten ergeben haben.

Die Anweisung des BMF

Die Anpassungen durch das BMF-Schreiben lassen sich im Wesentlichen in 2 Kategorien einordnen:

•  redaktionelle und sprachliche Änderungen;
• Aufnahme weiterer Rechtsprechung von BFH und EuGH in den UStAE.

Für die Praxis sind – wie auch in den Vorjahren – eigentlich nur die Änderungen von Bedeutung, die den zweiten Punkt betreffen. Die Finanzverwaltung hat darüber hinaus auch viele Bereiche des UStAE betreffende sprachliche Änderungen vorgenommen und möchte jetzt nicht mehr "besteuern", sondern nur noch "versteuern".

Über die rein redaktionellen Änderungen hinausgehende Anpassungen im UStAE werden in den folgenden Abschnitten vorgenommen:

Abschn. 1.5 Abs. 1 Satz 2 UStAE

Im Zusammenhang mit der nicht steuerbaren Geschäfts-veräußerung und der dazu notwendigen Voraussetzung der Fortführung des erworbenen Unternehmens durch den Erwerber, ersetzt die Finanzverwaltung die Begriffe "„tatsächlich tut" durch "beabsichtigt". Damit wird klargestellt, dass der Erwerber die Fortsetzung der unternehmerischen Betätigung beabsichtigen muss (bisher wurde durch "tatsächlich tut" suggeriert, dass der Erwerber das übernommene Unternehmen tatsächlich fortführen muss – darauf wird der Veräußerer aber regelmäßig keinen Einfluss haben).

Abschn. 1.8 Abs. 4 Satz 3 Nr. 6 Satz 4 UStAE

Zur Abgrenzung der aus unternehmerischen Gründen durchgeführten Betriebsveranstaltungen nimmt die Finanzverwaltung ein Urteil des BFH v. 10.5.2023, V R 16/21, mit auf, in dem klargestellt worden war, dass die aus dem Lohnsteuerrecht stammende 110 EUR-Grenze in der Umsatzsteuer eine Freigrenze darstellt (im Lohnsteuerrecht ist dies ein Freibetrag). Kein Hinweis ist zum amtlichen Leitsatz der Entscheidung des BFH (V R 16/21) aufgenommen worden, wonach die Freigrenze 110 EUR je Arbeitnehmer und Kalenderjahr betragen soll – bisher wird (begrenzt auf 2 Veranstaltungen) von einer veranstaltungsbezogenen Freigrenze ausgegangen.

Korrespondierend dazu wird im Beispiel in Abschn. 15.15 Abs. 2 (Beispiel 3) der Begriff der "Freigrenze" mit aufgenommen.

Abschn. 1.8 Abs. 4 Satz 3 Nr. 13 UStAE

Die Aufzählung der unternehmerisch veranlassten Aufwendungen für das Personal wird gem. der Rechtsprechung des BFH (Urteil v. 30.6.2022, V R 32/20) ergänzt um die Aufwendungen für Outplacement-Leistungen  zum Personalabbau (Dienstleistungen Dritter zur Unterstützung freizustellenden Personals, z. B. durch Bewerbungstraining etc.).

Abschn. 1.8 Abs. 9 Satz 4 UStAE

Für die (allerdings zum 31.12.2023 ausgelaufene) Absenkung des Steuersatzes bei der Abgabe von Verpflegung an das Personal wird auf Abschn. 10.1 Abs. 12 UStAE verwiesen, sodass bei Pauschalangeboten der dem Regelsteuersatz unterliegende Anteil der Getränke mit 30 % angenommen werden kann. Ab 2024 ist dies aber wegen Ablauf der temporären Regelung des § 12 Abs. 2 Nr. 15 UStG gegenstandslos.

Abschn. 2.3 Abs. 6 Satz 2 UStAE

Unternehmereigenschaft setzt eine nachhaltige Tätigkeit voraus. Zur Aufzählung der Tätigkeiten, die für sich genommen keine Nachhaltigkeit begründen, wird ein Urteil des BFH  v. 8.9.2022, V R 26/21, mit aufgenommen, in dem es um den gelegentlichen Erwerb von Luxusfahrzeugen geht. Dies begründet weder eine nachhaltige wirtschaftliche Tätigkeit, noch kann es bei einem schon bestehenden Unternehmen zu einer Erweiterung des Rahmens des Unternehmens führen.

Abschn. 2.8 Abs. 6 Satz 4 UStAE

Organschaft setzt u. a. voraus, dass die Organgesellschaft wirtschaftlich eingegliedert ist. Dies erfordert mehr als nur unerhebliche wirtschaftliche Beziehungen zwischen einzelnen Teilen des Organkreises. Ergänzt werden die Aussagen zur wirtschaftlichen Eingliederung durch einen Hinweis auf ein Urteil des BFH v. 1.2.2022, V R 23/21, nach dem die Vermietung von ohne weiteres austauschbaren Büroräumen keine ausreichende wirtschaftliche Verflechtung begründet.

Abschn. 3.10 Abs. 6 Nr. 19 UStAE (sowie Abschn. 3.5 Abs. 2 Nr. 8 UStAE)

Die Finanzverwaltung nimmt zur Frage der Einheitlichkeit der Leistung einen Verweis auf ein Urteil des EuGH v. 20.4.2023, C-282/22 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej), mit in den UStAE auf. Der EuGH hatte zum Aufladen von Elektrofahrzeugen entschieden, dass eine einheitliche Leistung "Lieferung von Gegenständen" vorliegt, die sich aus verschiedenen Komponenten zusammensetzen kann (hier Bereitstellung von Ladevorrichtungen für Elektrofahrzeuge einschließlich der Verbindung des Ladegeräts mit dem Betriebssystem des Fahrzeugs, Übertragung von Elektrizität, notwendiger technischer Unterstützung für die betreffenden Nutzer und der Bereitstellung von IT-Anwendungen, die es dem betreffenden Nutzer ermöglichen, einen Anschluss zu reservieren, den Umsatzverlauf einzusehen und in einer elektronischen Geldbörse gespeicherte Guthaben zu erwerben und sie für die Bezahlung der Aufladungen zu verwenden).

Abschn. 14.4 Abs. 2 UStAE

Die Finanzverwaltung streicht bei der Abgrenzung von Rechnungen und elektronischen Rechnungen den Hinweis, dass eine von Standard-Telefax an Standard-Telefax oder von Computer-Telefax/Fax-Server an Standard-Telefax übermittelte Rechnung als Papierrechnung gilt. Diese Streichung ist offensichtlich der technischen Entwicklung geschuldet und nicht auf eine neue Sichtweise gestützt.

Abschn. 15.2 Abs. 2 UStAE

Bisher hatte die Finanzverwaltung in Abschn. 15.2 Abs. 2 Satz 5 und 6 UStAE eine Vertrauensschutzregelung zum Vorsteuerabzug festgelegt. Danach konnte ein Unternehmer, der alle Maßnahmen getroffen hatte, die vernünftigerweise von ihm verlangt werden können, um sicherzustellen, dass seine Umsätze nicht in einen Betrug einbezogen sind, auf die Rechtmäßigkeit dieser Umsätze vertrauen, ohne Gefahr zu laufen, sein Recht auf Vorsteuerabzug zu verlieren. Diese Vertrauensschutzregelung ist jetzt von der Finanzverwaltung aufgehoben worden.

Abschn. 15.2 Abs. 3 Nr. 8 UStAE

Im Zusammenhang mit der Streichung der Vertrauensschutzhinweise zum Vorsteuerabzug (Abschn. 15.2 Abs. 2 UStAE) ist in den Fällen der Beteiligung an einer Steuerhinterziehung ein Verweis auf Abschn. 25f.1 UStAE (Versagung des Vorsteuerabzugs) aufgenommen worden.

Abschn. 15.2a Abs. 7 Satz 7 UStAE

Die Finanzverwaltung nimmt einen Hinweis auf einen Beschluss des BFH v. 14.11.2022, XI B 105/21, auf, in dem der BFH festgestellt hatte, dass in den Fällen, in denen die Angaben in einer Rechnung nicht in so hohem Maße unbestimmt, unvollständig oder unzutreffend sind, dass sie fehlenden Angaben gleichstehen, das Finanzamt daran gehindert ist, das Recht auf Vorsteuerabzug allein deshalb zu verweigern, weil die Rechnung, die der Steuerpflichtige besitzt, nicht ordnungsgemäß ist, sofern das Finanzamt über alle notwendigen Informationen verfügt, um zu prüfen, ob die materiellen Voraussetzungen für die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug vorliegen.

Abschn. 15.2b Abs. 2 Satz 5 UStAE (sowie Abschn. 15.22 Abs. 1 Satz 6 UStAE)

Es wird (mehrfach) ein Hinweis in den UStAE auf ein Urteil des BFH v. 15.2.2023, XI R 24/22 (es handelt sich dabei um das Folgeurteil zum EuGH, Urteil v. 8.9.2022, C-98/21 - W-GmbH) zum Vorsteuerabzug einer Holdinggesellschaft aufgenommen. Danach ist einer Holdinggesellschaft unter weiteren Bedingungen der Vorsteuerabzug für Eingangsleistungen zu versagen, die nicht in einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit von der Holding erbrachten steuerpflichtigen Dienstleistungen, sondern mit von ihr als Gesellschafterbeitrag  geschuldeten unentgeltlichen Dienstleistungen stehen. Echte Gesellschafterbeiträge werden nicht steuerbar ausgeführt, da der Gesellschafter keine Gegenleistung für die von ihm gegenüber der Gesellschaft ausgeführten Leistungen erhält.

Abschn. 15.6 Abs. 9 UStAE

Zum Vorsteuerabzug bei Repräsentationsaufwendungen ist eine neue Unterrubrik "Kosten der privaten Lebensführung" aufgenommen worden. Unter Bezugnahme auf eine Entscheidung des BFH v. 24.8.2022, XI R 3/22, in der es um den Vorsteuerabzug aus schwarzer Kleidung eines Trauerredners ging, wird festgestellt, dass der Vorsteuerabzug für bürgerliche Kleidung nach § 15 Abs. 1a Satz 1 UStG ausgeschlossen ist, soweit es sich bei den hierfür aufgewendeten Beträgen (es ging insoweit um Anschaffung und Reinigung) um unverzichtbare Aufwendungen für die private Lebensführung i. S. d. § 12 Nr. 1 EStG handelt.

Abschn. 15.8 Abs. 4 UStAE

Einfuhrumsatzsteuer kann als Vorsteuer abgezogen werden, soweit die Einfuhr des Gegenstands für das Unternehmen erfolgt. Unter Verweis auf einen Beschluss des BFH v. 20.7.2023, V R 13/21, wird klargestellt, dass der Unternehmer den Gegenstand selbst und damit dessen Wert für seine Ausgangsumsätze verwenden muss. Die Erbringung einer Verzollungs- oder Beförderungsdienstleistung ist dafür nicht ausreichend.

Abschn. 15a.1 Abs. 2 Nr. 2 Satz 3 und 4 UStAE

Auch Wirtschaftsgüter, die nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet werden, können Gegenstand einer Vorsteuerberichtigung sein   (§ 15a Abs. 2 UStG.) Es wird jetzt in diesem Zusammenhang klarstellend in den UStAE mit aufgenommen, dass ein stehender Baumbestand in der Forstwirtschaft regelmäßig kein Berichtigungsobjekt i. S. d. § 15a darstellt. Vielmehr ist der entnommene Baum oder der einzelne Holzumsatz das Berichtigungsobjekt und damit regelmäßig ein Wirtschaftsgut nach § 15a Abs. 2 UStG.

Abschn. 15a.2 Abs. 6 Nr. 2 Buchst. b UStAE

Veräußerungen von Grundstücken (soweit nicht als Geschäftsveräußerung - § 1 Abs. 1a UStG - nicht steuerbar) können zu einer Änderung der Verhältnisse und damit zu einer Vorsteuerberichtigung führen. Unter Hinweis auf ein Urteil des EuGH v. 30.6.2022, C-56/21 (ARVI ir ko), ergänzt die Finanzverwaltung die schon bisher im UStAE aufgenommenen Beispiele. Eine Änderung der Verhältnisse kann sich durch eine steuerfreie Veräußerung eines bis dahin vorsteuerunschädlich genutzten Grundstücks ergeben, soweit der Erwerber zum Zeitpunkt der Veräußerung die für die Ausübung des Optionsrechts erforderlichen Voraussetzungen nicht erfüllt (nach § 9 Abs. 1 UStG muss der Leistungsempfänger Unternehmer sein und das Grundstück für Zwecke seines Unternehmens beziehen) und beim Veräußerer der Immobilie damit die Möglichkeit einer Option nach § 9 UStG entfällt.

Abschn. 15a.9 Abs. 1 Satz 2 UStAE

Eine Änderung der Verhältnisse, die zu einer Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG führt, kann sich auch ergeben, wenn ein Wechsel im Besteuerungsverfahren (z. B. Wechsel zwischen Regelbesteuerung und Kleinunternehmerbesteuerung oder zwischen der Besteuerung nach Durchschnittssätzen und der Regelbesteuerung) eintritt (§ 15a Abs. 7 UStG). Klarstellend wird jetzt darauf hingewiesen, dass dies auch gilt, wenn der Wechsel der Besteuerungsart im Zusammenhang mit der Umsatzgrenze nach § 24 UStG  steht.   Land- und forstwirtschaftliche Betriebe dürfen seit 2022 die Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG nur noch anwenden, wenn der Gesamtumsatz im Vorjahr nicht 600.000 EUR überschritten hat.

Abschn. 24.1 Abs. 1 Satz 1 UStAE

Der BFH hatte entschieden (Urteil v. 22.3.2023, XI R 14/21), dass die Durchschnittssatzbesteuerung für land- und forstwirtschaftliche Betriebe nur anzuwenden ist, wenn es sich um einen inländischen Betrieb handelt. Dies nimmt die Finanzverwaltung mit in den UStAE auf.

Abschn. 25.1 Abs. 8 Satz 2 und 3 UStAE

Die Anwendung des § 25 UStG (Reiseleistungen) setzt voraus, dass der Unternehmer Reisevorleistungen beziehen muss. Unter Verweis auf das Urteil des BFH v. 17.3.2022, XI R 23/21, wird klargestellt, dass mit eigenen Mitteln erbrachte Innenumsätze innerhalb eines Organkreises keine Reisevorleistungen sind. Reisevorleistungen sind Leistungen Dritter, die unmittelbar den Reisenden zugutekommen. Durch die Weitergabe von Fremdleistungen innerhalb des Organkreises werden Reisevorleistungen aber nicht zu Eigenleistungen.

Abschn. 25.1 Abs. 8 Satz 13 und 14 UStAE

Zur Abgrenzung von Reisevorleistungen von Eigenleistungen bei der Besteuerung von Reiseleistungen (§ 25 UStG) wird klargestellt, dass bei der Vermietung von Ferienwohnungen und Ferienhäusern nicht das Rechtsverhältnis (Eigentum oder Besitz) hinsichtlich der überlassenen Immobilie entscheidend ist, sondern die Verfügungsberechtigung über die Immobilie. Ist der Reiseunternehmer berechtigt, frei zu entscheiden, welchen Gästen er die Immobilie vermietet und trägt er die Verantwortung für die Instandhaltung und den Service vor Ort, liegt keine Reisevorleistung vor; § 25 UStG ist dann für diese Leistungen nicht anzuwenden.

Abschn. 25a.1 Abs. 4 und Abs. 4a - 4c UStAE

Die Finanzverwaltung strukturiert die Hinweise zur Differenzbesteuerung im Zusammenhang mit Unfallfahrzeugen (Fahrzeuge zum Ausschlachten) oder stillgelegten Fahrzeugen neu. Die bisher (kurzen) Hinweise in Abschn. 25a.1 Abs. 4 Satz 4 - 7 UStAE werden aufgehoben und durch 3 neue (ausführlichere) Absätze ersetzt. Insbesondere wird auf die Rechtsprechung des EuGH zum Ausschlachten von Unfallfahrzeugen (EuGH, Urteil v. 18.1.2017, C-471/15 - Sjelle Autogenbrug - und nachfolgend BFH, Urteil v. 23.2.2017, V R 37/15; zur Umsetzung nimmt die Finanzverwaltung in Abschn. 25a.1 Abs. 4a UStAE Stellung) und zum Weiterverkauf stillgelegter Fahrzeuge (können auch der Differenzbesteuerung unterliegen, wenn sie noch Bestandteile enthalten, die ihre Funktion beibehalten haben und noch verwendet werden können, nicht aber bei Weiterverkauf zum Verschrotten) verwiesen (EuGH, Urteil v. 17.5.2023, C-365/22 - IT, zur Umsetzung nimmt die Finanzverwaltung in Abschn. 25a.1 Abs. 4b UStAE Stellung). Darüber hinaus wird klargestellt, dass der Verkauf eines Gegenstands, der aus mehreren, jeweils für sich die Voraussetzungen der Differenzbesteuerung erfüllenden, Gegenständen zusammengesetzt ist, nicht unter die Differenzbesteuerung fällt (Abschn. 25a.1 Abs. 4c UStAE).

Abschn. 25a.1 Abs. 17 Satz 5 UStAE

Unternehmer, die die Differenzbesteuerung (§ 25a UStG) anwenden, müssen bestimmte Aufzeichnungspflichten (§ 25a Abs. 6 Satz 1 UStG) erfüllen. Unter Bezugnahme auf ein Urteil des BFH 12.5.2022, V R 19/20, stellt die Finanzverwaltung klar, dass die Aufzeichnungspflichten nicht zu den materiellen Voraussetzungen der Differenzbesteuerung gehören. Ein Verstoß gegen diese Pflichten führt nicht grundsätzlich zur Versagung der Differenzbesteuerung.

Konsequenzen für die Praxis

Wie auch in den Vorjahren hat die Finanzverwaltung den UStAE zum Jahresende überarbeitet und insbesondere die in den letzten Monaten schon im BStBl veröffentlichten Urteile des BFH mit aufgenommen. Da diese Urteile auch schon vorher durch die Veröffentlichung im BStBl angewendet wurden, ist darin keine materielle Änderung zu sehen. Dementsprechend hat die Finanzverwaltung auch keine besonderen Anwendungsregelungen getroffen.

Neben der Beseitigung diverser Schreib- und Trennungsfehler ist insbesondere auch die Darstellung der Berechnungsbeispiele zur Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG geändert worden, ohne dass sich dadurch eine inhaltliche Veränderung ergeben hat. Darüber hinaus sind wegen der zum 1.1.2023 erfolgten Aufhebung des § 23 UStG (Anwendung von Durchschnittssätzen) alle Verweise auf diese Rechtsnorm sowie die Abschn. 23.1 - 23.4 UStAE gestrichen worden.

BMF, Schreiben v. 22.12.2023, III C 3 - S 7015/22/10003 :001